Manual de Gestão Patrimonial e Contábil do Setor Público
MCASP 11ª Edição (2025) · NBC TSP 07 (IPSAS 17) · NBC TSP 09/10 · NBR 14.653 — CC Patrimonial · PatriID
MCASP 11ª Edição (2025) · NBC TSP 07 (IPSAS 17) · NBC TSP 09/10 · NBR 14.653 — CC Patrimonial · PatriID
MCASP 11ª Edição (STN, 2025) · NBC TSP 07 (IPSAS 17) · NBC TSP 09/10 · NBR 14.653
Manual técnico consolidado de reconhecimento, mensuração, depreciação, reavaliação, impairment, baixa e evidenciação de ativos imobilizados — com apêndice de casos práticos (perguntas e respostas).
Síntese técnica de estudo. Consulte sempre a íntegra da norma vigente. CC Patrimonial · PatriID — patri.id
Nota desta edição do manual: conteúdo conferido contra o MCASP 11ª Edição (STN, válido a partir do exercício de 2025 — Ativo Imobilizado: Parte II, Capítulo 11, p. 219 e ss.). As regras de reconhecimento, reavaliação simultânea por classe (vedada a seletiva) e revisão anual de vida útil/valor residual foram mantidas pela 11ª Edição; os métodos de depreciação destacados passam a ser linha reta (cotas constantes), soma dos dígitos e unidades produzidas.
O que é? Norma brasileira baseada na IPSAS 17, aprovada pelo CFC em 22/09/2017, que define o tratamento contábil do ativo imobilizado no setor público, com vigência a partir de 1º de janeiro de 2019.
Orientar o reconhecimento, a mensuração e a divulgação dos ativos imobilizados, fornecendo informações úteis aos usuários das demonstrações contábeis sobre os investimentos da entidade nesses ativos.
Aplica-se às entidades do setor público, abrangendo equipamentos militares, ativos de infraestrutura e ativos de concessão. Não se aplica a ativos biológicos agrícolas nem a direitos de exploração mineral. Itens de patrimônio cultural (monumentos, sítios arqueológicos, obras de arte) não são de reconhecimento obrigatório, mas exigem divulgação quando reconhecidos.
Por classe de ativo, devem ser divulgados: critérios de mensuração, métodos e taxas de depreciação, valor contábil bruto, depreciação acumulada, conciliação do valor contábil (adições, alienações, reavaliações, perdas), além de restrições, compromissos contratuais e informações sobre reavaliações quando aplicável.
Em síntese, a NBC TSP 07 traz rigor e transparência à gestão do patrimônio público, alinhando o Brasil às melhores práticas internacionais de contabilidade pública.
analise e enriquece a mensuracao e reconhecimento
17:23
Deixa eu ler o arquivo MCASP para enriquecer a análise com as informações complementares.
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O arquivo é binário e muito extenso. Vou extrair o texto relevante sobre mensuração e reconhecimento do ativo imobilizado diretamente via bash.
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Agora tenho todo o conteúdo necessário. Vou criar um documento Word enriquecido combinando NBC TSP 07 com o MCASP.
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O documento foi gerado com sucesso. Aqui está uma síntese do que foi produzido:
O relatório integra a NBC TSP 07 com o MCASP 11ª Edição, enriquecendo especialmente os tópicos de reconhecimento e mensuração com os seguintes acréscimos do MCASP:
A reavaliação de ativos imobilizados no setor público brasileiro é regulada por um conjunto hierárquico de normas:
NBC TSP 07 (CFC, 2017) — norma principal, baseada na IPSAS 17, estabelece os princípios do modelo da reavaliação nos itens 44 a 58.
MCASP 11ª Edição (STN, 2022) — operacionaliza os procedimentos, define os lançamentos contábeis no PCASP e estabelece requisitos específicos para o setor público brasileiro, incluindo a admissão de comissão interna de servidores.
NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) — fornece os conceitos de valor justo e as bases de mensuração aplicáveis.
NBC TSP 09 (CFC, 2017) — aplicável quando a determinação do valor justo exige o uso de custo de reposição depreciado ou abordagens de unidades de serviço, especialmente para ativos não geradores de caixa.
Portaria STN nº 548/2015 — estabelece o Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP), com prazos específicos por tipo de ente federativo.
A partir de 2021, o MCASP veda expressamente o reconhecimento facultativo das variações de reavaliação diretamente no resultado do exercício, exigindo o tratamento pela reserva de reavaliação conforme as normas.
O inventário e a avaliação dos bens devem ser realizados por comissão constituída por membros que não exerçam atividades no referido setor patrimonial. Quem custodia o bem não pode ser quem o avalia — esse princípio protege tanto o patrimônio quanto os servidores envolvidos.
Bens móveis compreendem máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática, móveis e utensílios, materiais culturais, educacionais e de comunicação, veículos, entre outros. Cada categoria demanda metodologia específica.
Metodologia: Tabelas oficiais de forças armadas/segurança pública, cotação de fornecedores oficiais habilitados, ou custo de reposição.
Armamento e equipamentos de uso restrito não têm mercado civil ativo. A avaliação deve referenciar: tabelas de preços das forças armadas (para órgãos federais), cotações junto a fabricantes ou importadores habilitados pelo Exército, ou licitações recentes de órgãos de segurança pública.
Identificação e qualificação do avaliador: número de registro profissional (CREA, CFC ou outro), vínculo com a entidade (servidor ou externo), e declaração de inexistência de impedimento ou conflito de interesse.
Metodologia detalhada: descrição do método utilizado para cada categoria de bem, fontes de referência consultadas (com data de consulta), critérios de ajuste aplicados e sua justificativa técnica.
Documentação fotográfica: fotos do bem avaliado, identificando o número patrimonial e o estado de conservação. Essa documentação protege o avaliador e viabiliza auditorias futuras.
Memória de cálculo: planilha com o detalhamento do cálculo do valor avaliado para cada bem — valor de referência de mercado, fator de ajuste aplicado, valor de avaliação resultante, valor contábil atual, diferença a registrar.
Vida útil remanescente com fundamentação: não apenas o número de anos, mas a justificativa técnica para essa estimativa — estado de conservação, histórico de manutenção, política de gestão da entidade.
Termo de aprovação: despacho do ordenador de despesas aprovando o laudo, que formaliza a responsabilidade administrativa pela adoção dos valores avaliados.
A determinação do estado de conservação é o ponto mais subjetivo da avaliação de bens móveis e o mais frequentemente questionado pelo controle externo. As boas práticas recomendam adotar uma escala padronizada com critérios objetivos e documentados:
| Classificação | Critérios Objetivos | Fator de Ajuste Típico | |
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| | Ótimo | Bem novo ou com uso mínimo, sem defeitos, plena capacidade operacional | 90–100% do valor de mercado | | Bom | Desgaste normal de uso, pequenos defeitos estéticos sem impacto funcional, manutenção em dia | 70–90% | | Regular | Desgaste perceptível, necessidade de reparos menores, funcional mas com limitações | 50–70% | | Ruim | Defeitos significativos, necessidade de reparos maiores, capacidade operacional reduzida | 20–50% | | Inservível | Sem condições de uso, sem valor de mercado | Baixa como perda |
Esses percentuais são referências — o laudo deve justificar o fator adotado para cada bem ou grupo de bens com base nos critérios objetivos observados na vistoria.
Planejamento por lotes: para entidades com grande volume de bens móveis, a avaliação deve ser planejada por lotes por categoria e unidade administrativa. Isso permite controle de qualidade por etapa, distribuição do custo operacional ao longo do tempo e cumprimento do ciclo rotativo admitido pela NBC TSP 07.
Sistema patrimonial integrado: o resultado da avaliação deve ser lançado diretamente no sistema patrimonial da entidade, que por sua vez deve estar integrado ao sistema de contabilidade para geração automática dos lançamentos na MSC. O risco de divergência entre o controle patrimonial físico e os saldos contábeis é uma das principais causas de ressalva nas auditorias do TCU.
Codificação e identificação física: devem ser estabelecidos mecanismos de controle que possibilitem a rápida identificação do quantitativo dos bens registrados no sistema informatizado. Na prática, isso significa etiquetas com código de barras ou QR Code contendo o número patrimonial em cada bem, vinculadas ao cadastro no sistema. Sem identificação física, a reconciliação entre o inventário e os registros contábeis é inviável.
Vistoria in loco obrigatória: o avaliador deve vistoriar fisicamente cada bem avaliado (ou uma amostra estatisticamente representativa para conjuntos homogêneos de grande volume). Laudos elaborados apenas com base em planilhas cadastrais, sem vistoria, são tecnicamente frágeis e passíveis de impugnação.
Registro fotográfico sistemático: além de integrar o laudo, as fotografias servem como evidência em caso de sinistro, furto ou questionamento posterior sobre o estado do bem na data da avaliação.
Revisão da vida útil remanescente: a avaliação de bens móveis é a oportunidade para revisar as estimativas de vida útil, como exigido pela NBC TSP 07 ao final de cada exercício. O novo valor avaliado e a nova vida útil devem ser lançados conjuntamente no sistema patrimonial para que a depreciação futura seja calculada corretamente.
Documentação do processo: todo o processo deve ser documentado em processo administrativo formal: ato de constituição da comissão, inventário físico, laudo de avaliação, aprovação do ordenador, lançamentos contábeis e notas explicativas. Esse processo é a principal defesa da entidade em eventual auditoria ou TCE.
Uma abordagem mais precisa para veículos combina três variáveis — idade, hodômetro e estado de conservação — em uma escala integrada:
Após o reconhecimento inicial ao custo, a entidade do setor público deve optar por continuar valorando o ativo pelo método do custo ou pela utilização do modelo da reavaliação. Estratégia Concursos
No Modelo do Custo, o valor contábil é sempre:
Valor Contábil \= Custo Original − Depreciação Acumulada − Perdas por Redução ao Valor Recuperável (Impairment)
Parece simples — e é exatamente aí que mora o problema. A maioria das entidades aplica apenas a linha reta pelo tempo, ignorando que a NBC TSP 07 exige que o método reflita o padrão real de consumo dos benefícios econômicos do ativo. Isso abre a porta para aplicar a mesma lógica Ross-Heideck que usamos no modelo de reavaliação, só que aqui ela determina a taxa de depreciação, e não o valor de mercado.
A política contábil da entidade define, para cada categoria de bem móvel, dois parâmetros simultâneos:
| Categoria | Vida Útil em Anos | Vida Útil em Unidades | Unidade de Medida | |
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| | Veículo passeio | 10 anos | 200.000 | km | | Veículo utilitário leve | 8 anos | 250.000 | km | | Veículo pesado/ambulância | 8 anos | 300.000 | km | | Equipamento de TI | 5 anos | — | horas de uso (opcional) | | Máquina industrial | 15 anos | 15.000 | horas de operação | | Equipamento laboratorial | 10 anos | 50.000 | ciclos de uso | | Gerador de energia | 12 anos | 20.000 | horas de funcionamento |
| Padrão Construtivo | Vida Útil Referencial (N) | |
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| | Popular (alvenaria simples, acabamento mínimo) | 40–50 anos | | Normal / Residencial médio | 50–60 anos | | Médio-alto / Comercial padrão | 60–70 anos | | Alto padrão / Corporativo | 70–80 anos | | Industrial / Galpão estrutural | 30–40 anos | | Especial (hospitais, laboratórios) | 40–50 anos |
| Norma / Referência | Conteúdo Aplicável | |
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| | NBC TSP 07 — itens 59 e 60 | Componentização obrigatória; método de depreciação deve refletir consumo real | | MCASP 11ª Ed. — Parte II, Cap. 11 | Custo de reposição depreciado como método para infraestrutura; procedimentos contábeis | | NBC TSP 09 (IPSAS 21) | Redução ao valor recuperável de ativos não geradores de caixa — base para impairment de infraestrutura pública | | NBR 14.653-5 (ABNT) | Avaliação de máquinas, equipamentos e instalações — aplicável a componentes de infraestrutura industrial | | SINAPI (CEF/IBGE) | Referência nacional para custos unitários de obras civis e infraestrutura | | SICRO (DNIT) | Referência federal para custos de rodovias, pontes e obras viárias | | SINISA (MDR) | Dados de referência para saneamento básico — redes de água e esgoto | | Manual de Avaliação de Imóveis — SPU (2024) | Metodologia CRD para ativos sem mercado ativo | | Norma IBAPE/SP | Metodologia de avaliação de instalações especiais e ativos industriais | | Lei 11.445/2007 (Saneamento) e Lei 14.026/2020 | Marco regulatório — obrigações de registro e avaliação patrimonial |
O CRB é o custo para construir hoje, com materiais e tecnologia atuais, um ativo com igual capacidade de serviço ao ativo existente. É diferente do custo histórico atualizado por índice de preços — reflete a realidade construtiva atual.
Pontes merecem tratamento especial pela complexidade estrutural e pelos riscos de segurança associados. A avaliação deve seguir obrigatoriamente o protocolo de Inspeção Especial de Nível II (NBR 9452:2019), realizada por engenheiro estrutural habilitado, que produz:
A Nota de Conservação da NBR 9452 mapeia diretamente para o coeficiente Ce:
| Nota NC (NBR 9452) | Classificação | Ce (Heideck adaptado) | |
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| | NC \= 5 | Ótimo — sem anomalias | 0,00 | | NC \= 4 | Bom — anomalias leves | 0,10 | | NC \= 3 | Regular — anomalias moderadas | 0,25 | | NC \= 2 | Ruim — anomalias severas | 0,50 | | NC \= 1 | Crítico — risco estrutural | 0,75 | | NC \= 0 | Colapso iminente | 1,00 |
O CRB de pontes deve ser calculado com base no SICRO, que tem composições específicas para superestrutura, infraestrutura e mesoestrutura de pontes, segregadas por vão, tabuleiro e material.
Ótima sequência — o Modelo do Custo é o mais adotado no setor público brasileiro, mas é justamente o mais negligenciado na prática. Vamos fazer a análise completa com o mesmo rigor. Pesquisou na web Pesquisou na web
INFRAESTRUTURA Tenho base suficiente. A análise de infraestrutura é a mais técnica de todo o ciclo — vou estruturar de forma completa e integrada.
Um item deve ser reconhecido como ativo imobilizado quando:
Gastos de manutenção rotineira vão para o resultado do período; substituições de componentes e inspeções relevantes são incorporadas ao valor contábil do ativo.
| Lançamento | Débito | Crédito | Valor | |
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| | Perda por impairment | VPD — Impairment (3.6.1.5.x) | (−) Redução Valor Recuperável (1.2.3.9.x) | Diferença apurada |
Quando aplicar: imóveis públicos cedidos a terceiros mediante aluguel, concessão onerosa ou uso remunerado. Também aplicável quando a entidade precisa determinar o valor justo de imóvel classificado como Propriedade para Investimento (NBC TSP 06).
O valor é obtido pela capitalização da renda líquida anual esperada por uma taxa de desconto que reflita o risco e o custo de oportunidade do capital imobiliário na região.
VALOR CONTÁBIL DO IMÓVEL
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Terreno
(+) Custo de aquisição (ou valor justo na data de incorporação gratuita)
(−) Não há depreciação
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Edificação
(+) Custo de construção / aquisição
(+) Incorporações capitalizáveis (melhorias e adições significativas)
(−) Depreciação acumulada (sobre custo + incorporações capitalizáveis)
(−) Perdas por impairment acumuladas
─────────────────────────────────────────────────────
VALOR CONTÁBIL LÍQUIDO
Este é o ponto mais crítico do Modelo do Custo para imóveis e o mais frequentemente auditado pelo TCU e CGU. A regra fundamental é:
Capitalizar → gastos que aumentam o potencial de serviço ou a vida útil da edificação
Despesar (VPD) → gastos que apenas mantêm o potencial existente
Quando a despesa ocasionar a ampliação relevante do potencial de geração de benefícios econômicos futuros do imóvel, tal despesa deverá ser considerada como obras e instalações. Quando a aplicação dos recursos se referir a bens existentes, o valor aplicado deverá ser incorporado ao custo do imobilizado, o que gerará novos cálculos de depreciação. Curitiba
| Tipo de Gasto | Classificação | Fundamentação | |
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| | Reforma estrutural que amplia área útil | Capitalizar | Aumenta benefícios econômicos futuros | | Substituição de cobertura por material superior | Capitalizar | Aumenta vida útil e padrão | | Adequação para acessibilidade (rampa, elevador) | Capitalizar | Amplia potencial de serviço | | Instalação de sistema de ar condicionado novo | Capitalizar | Adição significativa não existente antes | | Sistema fotovoltaico instalado | Capitalizar | Gera benefício econômico adicional | | Reforma para mudança de uso (ex.: depósito → escritório) | Capitalizar | Aumenta potencial de serviço | | Pintura periódica | Despesar | Manutenção do estado existente | | Reparos no telhado — substituição de telhas quebradas | Despesar | Restaura, não melhora | | Conserto de instalações elétricas pontuais | Despesar | Manutenção corretiva | | Limpeza de calhas e fossas | Despesar | Manutenção preventiva de rotina | | Troca de esquadrias por equivalentes | Despesar | Restaura sem melhoria funcional | | Troca de esquadrias de madeira por alumínio com melhor desempenho | Capitalizar | Melhoria de desempenho e durabilidade | | Reconstrução de muro demolido por acidente | Capitalizar | Reposição de componente — avaliação caso a caso |
Teste prático para a decisão: o gasto deixou o imóvel em estado melhor do que estava antes do gasto, ou apenas o restaurou ao estado anterior? Se melhor → capitalizar. Se restaurou → despesar.
Para registro da incorporação do bem imóvel como despesa orçamentária, a liquidação da despesa terá classificação orçamentária 44.90.61 — Aquisição de imóveis e gera automaticamente registro no ativo imobilizado conforme a execução da despesa. Curitiba
O fluxo correto para obras de construção e reforma capitalizável é:
Fase 1 — Durante a execução: todos os gastos vão para Obras em Andamento (1.2.3.1.x.xx.xx), não para o ativo definitivo. Não há depreciação nesta fase.
Fase 2 — Conclusão e aceite: após o recebimento definitivo da obra, transfere-se o saldo de Obras em Andamento para a conta definitiva do imóvel (terreno + edificação segregados).
Fase 3 — Início da depreciação: inicia-se no mês seguinte ao da conclusão e disponibilização para uso — não na data do pagamento, não na data do empenho.
FLUXO CONTÁBIL DE UMA OBRA DE CONSTRUÇÃO
Durante a obra:
Débito: Obras em Andamento (1.2.3.1.x.xx.xx)
Crédito: Fornecedores / Caixa
Na conclusão:
Débito: Imóvel — Edificação (1.2.3.2.x.xx.xx)
Crédito: Obras em Andamento (1.2.3.1.x.xx.xx)
Depreciação mensal (a partir do mês seguinte):
Débito: VPD — Depreciação (3.3.3.x.x.xx.xx)
Crédito: (−) Depreciação Acumulada Imóveis (1.2.3.8.x.xx.xx)
Para infraestrutura, a linha entre manutenção e melhoria é ainda mais tênue do que para imóveis. A pressão orçamentária típica do setor público leva a registrar tudo como manutenção para evitar o confronto com a escassez de recursos para investimento, distorcendo sistematicamente o balanço patrimonial.
| Tipo de Intervenção | Classificação | Fundamentação | Impacto Contábil | |
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| | Recape asfáltico (recomposição do revestimento existente) | Despesar | Restaura o estado anterior sem ampliar vida útil estrutural | VPD — Manutenção | | Repavimentação total (nova base + revestimento) | Capitalizar | Substitui o componente, reiniciando ciclo de vida | Baixa do componente antigo + novo componente | | Tapa-buraco pontual | Despesar | Manutenção corretiva rotineira | VPD — Manutenção | | Duplicação de pista | Capitalizar | Aumenta capacidade e potencial de serviço | Novo ativo | | Adequação da geometria (alargamento de faixa, novo traçado) | Capitalizar | Amplia capacidade e reduz custos de acidentes | Novo componente | | Substituição de tubulação vetusta por tubulação nova | Capitalizar | Substitui componente — baixa o antigo, registra o novo | Baixa + novo | | Desentupimento periódico de rede | Despesar | Manutenção preventiva / operação | VPD — Operação | | Limpeza de reservatório | Despesar | Manutenção preventiva | VPD — Operação | | Substituição de bombas por modelos de maior eficiência | Capitalizar | Melhoria funcional — novo componente | Baixa do componente + novo | | Reparos de trincas em ponte | Despesar | Manutenção corretiva — restaura estado existente | VPD | | Reforço estrutural de ponte (amplia carga suportada) | Capitalizar | Aumenta capacidade estrutural | Novo componente adicional | | Implantação de nova sinalização semafórica | Capitalizar | Adição de componente novo | Novo ativo | | Manutenção de semáforos existentes | Despesar | Conservação do existente | VPD | | Ampliação de ETA (novo módulo de filtração) | Capitalizar | Aumenta capacidade instalada | Novo componente | | Troca de reagentes químicos | Despesar | Insumo operacional | VPD — Operação | | Instalação de sistema SCADA em rede já existente | Capitalizar | Adição significativa de funcionalidade | Novo componente |
Capitalizar quando: a intervenção substitui um componente identificável (baixando o valor contábil do componente substituído e registrando o novo), ou adiciona capacidade ou funcionalidade que não existia antes.
Despesar quando: a intervenção mantém o ativo operando conforme já operava, sem ampliar sua capacidade, vida útil ou funcionalidade.
O erro mais comum: registrar recapeamentos e substituições pontuais de rede como manutenção (VPD) sem dar baixa no componente substituído, acumulando valor contábil fictício de componentes que já não existem fisicamente.
O fluxo contábil segue o mesmo princípio dos imóveis, com uma especificidade importante para infraestrutura: obras de grande porte são executadas por trechos, e cada trecho concluído e entregue deve ser incorporado individualmente ao ativo, mesmo que a obra total ainda esteja em andamento.
FLUXO DE UMA OBRA DE PAVIMENTAÇÃO MUNICIPAL
Durante a execução:
Débito: Obras em Andamento — Infraestrutura (1.2.3.1.3.xx.xx)
Crédito: Fornecedores / Empenhos a Liquidar
Na conclusão de cada trecho:
Débito: Infraestrutura Viária — Base (1.2.3.3.3.xx.xx) proporcional
Débito: Infraestrutura Viária — Pavimento (1.2.3.3.3.xx.xx) proporcional
Débito: Infraestrutura Viária — Drenagem (1.2.3.3.3.xx.xx) proporcional
Crédito: Obras em Andamento (1.2.3.1.3.xx.xx)
Depreciação mensal — por componente:
Débito: VPD — Depreciação (3.3.3.x.x.xx.xx)
Crédito: (−) Depreciação Acumulada Infraestrutura (1.2.3.8.3.xx.xx)
Ponto crítico: a elementar incorporação ao ativo de cada trecho concluído é frequentemente negligenciada. Municípios que executam obras por empreitada e custeio orçamentário muitas vezes registram toda a despesa como VPD no exercício sem nunca incorporar ao ativo, resultando em subavaliação crônica do patrimônio público e na total descontinuidade entre o orçamento de investimento e o balanço patrimonial.
O modelo do custo é o mais adotado no setor público brasileiro por sua objetividade, mas exige disciplina para manter a base monetária confiável ao longo do tempo.
Verificação periódica da base de custo: O custo histórico deve ser o custo real de aquisição, incluindo todos os elementos diretos. Um erro comum é registrar apenas o valor empenhado, ignorando custos de instalação, frete e preparação do local.
Depreciação mensal desde a disponibilização: A depreciação deve iniciar no mês em que o ativo fica disponível para uso, não na data de pagamento ou empenho. Controles patrimoniais devem registrar a data de disponibilização como campo obrigatório.
Revisão anual da vida útil e do valor residual: O MCASP e a NBC TSP 07 exigem essa revisão ao final de cada exercício. Na prática, pouquíssimas entidades a realizam. Mudanças de uso, deterioração acelerada ou melhorias significativas devem acionar essa revisão fora do ciclo anual também.
Teste de impairment como rotina: O modelo do custo não contempla reavaliações positivas, mas exige que perdas por redução ao valor recuperável sejam reconhecidas quando o valor contábil supera o valor recuperável. Indicadores externos (deterioração física, obsolescência, restrição de uso) e internos (desempenho abaixo do esperado, planos de alienação) devem ser monitorados sistematicamente.
O MCASP estabelece que, na data da reavaliação, a depreciação acumulada deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o valor líquido pelo valor reavaliado. A sequência de lançamentos é:
Metodologia: Cotação de mercado via pesquisa de preços, com aplicação de fator de obsolescência tecnológica.
Equipamentos de TI têm duas características que complicam a avaliação: depreciação acelerada (vida útil típica de 3 a 5 anos) e obsolescência tecnológica que pode tornar o bem com valor de mercado próximo de zero mesmo antes do fim da vida útil física.
Metodologia: Custo de reposição depreciado, quando não há mercado secundário ativo.
Para equipamentos especializados sem mercado secundário regular (aparelhos de laboratório, equipamentos hospitalares, máquinas industriais), a abordagem indicada pela NBC TSP 07 e confirmada pelo MCASP é o custo de reposição depreciado: determina-se o custo para adquirir um equipamento novo de mesma capacidade e funcionalidade, e aplica-se a depreciação acumulada proporcional ao estado físico e à vida útil remanescente.
Metodologia: Pesquisa de preços de mercado (para peças sem mercado secundário, custo de reposição).
Móveis de escritório padrão têm mercado secundário moderado. A avaliação pode combinar: pesquisa de preços de mercado de móveis usados em bom estado de conservação (plataformas de venda, leiloeiros especializados em patrimônio público), e para móveis sob medida ou de madeira nobre, custo de reposição depreciado com base em orçamentos de marcenarias.
Atenção especial: móveis de alto valor histórico ou artístico que façam parte do acervo decorativo de palácios, sedes de governo ou edificações históricas podem configurar patrimônio cultural e merecem tratamento diferenciado — avaliação por especialista em artes ou antiquário credenciado.
O exemplo que você trouxe é perfeito para ilustrar a distorção:
| Bem | Ano | Km rodados | Dep. pela linha reta (5 anos) | Valor real de mercado | |
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| | Carro Saúde 2023 | 2023 | 230.000 km | 40% | Muito próximo de zero ou negativo | | Carro Vistorias 2023 | 2023 | 30.000 km | 40% | \~70–75% do valor original |
Os dois teriam exatamente o mesmo valor contábil, o que é uma inverdade patrimonial flagrante. O veículo de saúde — com 230.000 km em dois anos — tem desgaste de motor, câmbio, suspensão e freios equivalente a um veículo de 8 a 10 anos de uso normal. Seu valor de mercado pela Tabela FIPE para um veículo com esse hodômetro seria dramaticamente inferior.
A NBC TSP 07, nos itens 59 e 78, autoriza expressamente o método de unidades produzidas e exige que o método de depreciação reflita o padrão real de consumo dos benefícios econômicos do ativo. A linha reta só é correta quando o consumo é uniforme — e no caso de veículos de uso intenso, não é.
A Tabela Ross-Heideck foi desenvolvida originalmente para imóveis, combinando dois fatores independentes: depreciação pelo tempo (coeficiente de Ross) e depreciação pelo estado de conservação (coeficiente de Heideck). Essa lógica é perfeitamente transponível para bens móveis, especialmente veículos e equipamentos de uso variável.
O coeficiente final de depreciação é calculado como:
Onde:
O valor depreciado final é:
| Classificação | Descrição Técnica | Coeficiente Ce | |
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| | Novo | Sem uso ou uso mínimo, sem sinais de desgaste | 0,00 | | Entre novo e regular | Pequenos sinais de uso, plena operação | 0,05 | | Regular | Desgaste visível, manutenções preventivas em dia | 0,15 | | Entre regular e reparos simples | Desgaste acentuado, pequenos defeitos corrigíveis | 0,25 | | Reparos simples | Necessita manutenções corretivas, redução leve de capacidade | 0,35 | | Entre reparos simples e importantes | Defeitos relevantes, manutenção corretiva urgente | 0,45 | | Reparos importantes | Comprometimento funcional significativo | 0,55 | | Entre reparos importantes e edificação sem valor | Reparos onerosos, próximo da inservibilidade | 0,65 | | Sem valor (inservível) | Sem condições de uso, sem valor de mercado | 1,00 |
Considerando um veículo compacto adquirido em 2023 por R$ 80.000,00, com vida útil definida pela entidade em 10 anos (ou 200.000 km, o que ocorrer primeiro), avaliação em 2025:
Depreciação pelo tempo (Ct): Idade: 2 anos → Ct \= 2/10 \= 0,20 (igual para os dois)
| Fator de Análise | Carro Saúde (230.000 km) | Carro Vistorias (30.000 km) | |
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| | Hodômetro vs. vida útil em km | 115% da vida útil (já esgotada) | 15% da vida útil | | Estado mecânico estimado | Reparos importantes | Entre novo e regular | | Classificação Heideck | Reparos importantes | Entre novo e regular | | Coeficiente Ce | 0,55 | 0,05 |
Carro Saúde: Cd \= 1 − [(1 − 0,20) × (1 − 0,55)] Cd \= 1 − [0,80 × 0,45] Cd \= 1 − 0,36 \= 0,64 Valor Depreciado \= R$ 80.000 × (1 − 0,64) \= R$ 28.800
Carro Vistorias: Cd \= 1 − [(1 − 0,20) × (1 − 0,05)] Cd \= 1 − [0,80 × 0,95] Cd \= 1 − 0,76 \= 0,24 Valor Depreciado \= R$ 80.000 × (1 − 0,24) \= R$ 60.800
A NBC TSP 07, item 70, estabelece que o método de depreciação deve refletir o padrão em que os benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços do ativo são consumidos pela entidade. O MCASP reforça que a entidade não precisa de uma tabela única de depreciação — diferentes bens podem ser depreciados a taxas diferentes em função de suas características e que essa particularidade deve ser evidenciada em notas explicativas.
O método Ross-Heideck adaptado para bens móveis se enquadra como uma variante do método combinado, que a doutrina contábil reconhece como aplicação conjunta de dois fatores de depreciação (tempo e uso/conservação). Ele não está vedado em nenhuma norma aplicável ao setor público e é coerente com o princípio da representação fidedigna exigido pela NBC TSP Estrutura Conceitual.
A base técnica adicional está na NBR 14.653-2 (ABNT) — norma de avaliação de bens para máquinas, equipamentos e instalações — que reconhece explicitamente a aplicação de fatores de depreciação física e funcional combinados, e na NBR 14.653-1 que estabelece os procedimentos gerais de avaliação. Embora originalmente voltadas ao setor privado, essas normas são a referência técnica brasileira em avaliação de bens e podem ser adotadas no setor público como fundamentação do laudo.
Considerar o maior entre os dois indicadores de uso:
IDF_tempo \= Idade real / Vida útil definida em anos IDF_km \= Km rodados / Vida útil definida em km
IDF \= max(IDF_tempo, IDF_km)
No exemplo:
Mesmo mecanismo descrito acima, com o Ce determinado por vistoria física.
Quando o IDF ≥ 1,0 (vida útil esgotada pelo uso), o valor depreciável pelo tempo já atingiu o máximo. Nesse ponto, apenas o valor residual e o estado de conservação determinam o valor contábil remanescente.
Para o Carro Saúde: vida útil esgotada em km, portanto a depreciação pelo uso já consumiu o valor depreciável. O valor remanescente é o valor residual definido na política contábil da entidade (ex.: 10% do valor original \= R$ 8.000), que pode ser ajustado pelo estado de conservação via reavaliação.
Definir a vida útil em dupla métrica. A política contábil da entidade deve estabelecer para cada categoria de veículo tanto a vida útil em anos quanto em quilômetros, com a regra de que a depreciação é calculada pelo indicador que produzir maior consumo. Isso está dentro da autonomia da entidade prevista no MCASP.
Registro mensal do hodômetro. Para que a depreciação por unidades produzidas seja viável operacionalmente, o sistema patrimonial deve registrar a leitura do hodômetro mensalmente — dado que os setores de frota já coletam para controle de manutenção. A integração entre o sistema de frota e o sistema patrimonial elimina o trabalho manual.
Vistoria anual com classificação Heideck. Uma vez por ano, no mínimo, a comissão de patrimônio realiza vistoria física dos veículos e classifica o estado de conservação. Essa classificação alimenta o fator Ce e, se o resultado diferir materialmente do valor contábil, aciona a reavaliação.
Laudo consolidado por lote. Para frotas com muitos veículos similares, o laudo pode ser elaborado por lote (ex.: todos os veículos compactos de determinado modelo/ano), com vistoria individual de cada bem e memória de cálculo individualizada, mas fundamentação metodológica comum. Isso reduz o custo operacional sem comprometer a qualidade técnica.
Evidenciação específica nas notas explicativas. A política de depreciação combinada (tempo + uso + estado de conservação) deve ser descrita na NE 4, com a fundamentação normativa (NBC TSP 07, item 70; MCASP; NBR 14.653) e os critérios adotados para cada categoria de bem. Essa transparência é o que diferencia uma política contábil defensável de uma prática informal.
Retomando os dois veículos do exemplo anterior, agora sob o Modelo do Custo:
| | Carro Saúde 2023 | Carro Vistorias 2023 | |
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| | Custo original | R$ 80.000 | R$ 80.000 | | Ano de aquisição | 2023 | 2023 | | Km rodados (2025) | 230.000 km | 30.000 km | | Vida útil definida | 5 anos / linha reta | 5 anos / linha reta | | Depreciação acumulada (linha reta, 2 anos) | R$ 32.000 (40%) | R$ 32.000 (40%) | | Valor contábil pelo modelo simples | R$ 48.000 | R$ 48.000 | | Valor real de mercado (FIPE ajustada) | \~R$ 22.000 | \~R$ 62.000 | | Distorção | +R$ 26.000 a maior | −R$ 14.000 a menor |
O Modelo do Custo com linha reta pura superavalia o carro de saúde em R$ 26.000 e subavalia o carro de vistorias em R$ 14.000. Ambas as distorções são materiais e incorretas segundo a NBC TSP 07.
Os métodos de cálculo da depreciação utilizados para aplicar nos ativos imobilizados determinados pela norma são: o método das quotas constantes, o método das somas dos dígitos e o método das unidades produzidas. Fipecafi
A NBC TSP 07 não obriga a linha reta. O método das unidades produzidas — quilômetros, horas de uso, ciclos de operação — é expressamente previsto e é o mais adequado para bens cujo consumo de potencial de serviço é determinado pelo uso, não pelo tempo.
A abordagem combinada que propomos aplica os três métodos em conjunto, hierarquicamente:
O IDF determina quanto do potencial de serviço já foi consumido, considerando o maior entre os dois indicadores:
IDF_tempo \= Idade em meses / Vida útil em meses
IDF_uso \= Unidades utilizadas / Vida útil em unidades
IDF \= max(IDF_tempo ; IDF_uso)
Quando IDF ≥ 1,0, o bem atingiu o fim de sua vida útil pelo critério mais restritivo.
Determinado por vistoria física anual, com escala objetiva:
| Classificação | Critérios Objetivos | FEC (redução adicional) | |
|
|
| | Novo | Sem desgaste perceptível | 0,00 | | Entre novo e regular | Desgaste mínimo, plena operação | 0,05 | | Regular | Desgaste visível, manutenção preventiva em dia | 0,15 | | Regular com reparos simples | Pequenos defeitos, sem impacto funcional | 0,25 | | Reparos simples necessários | Redução leve de capacidade | 0,35 | | Reparos importantes necessários | Comprometimento funcional relevante | 0,55 | | Próximo da inservibilidade | Reparos onerosos, uso muito limitado | 0,75 | | Inservível | Sem condições de uso | 1,00 |
Aplicando a fórmula Ross-Heideck adaptada ao Modelo do Custo:
Valor Depreciável \= Custo Original − Valor Residual
Depreciação Acumulada \= Valor Depreciável × CDT
Valor Contábil \= Custo Original − Depreciação Acumulada
Quando IDF ≥ 1,0, o bem atingiu o limite de sua vida útil depreciável. O valor contábil mínimo é o valor residual, ajustado pelo estado de conservação.
Etapa 3 — FEC: Vistoria constata: motor com desgaste acentuado, suspensão comprometida, lataria com avarias, histórico de manutenções corretivas recorrentes. FEC \= 0,55 (reparos importantes)
Etapa 4 — CDT: CDT \= 1 − [(1 − 1,0) × (1 − 0,55)] → Como IDF ≥ 1, o valor depreciável está esgotado. Valor remanescente \= Valor Residual × (1 − FEC) \= R$ 8.000 × (1 − 0,55) \= R$ 3.600
| | Linha reta simples | Modelo custo + Ross-Heideck | Mercado (FIPE ajustada) | |
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| | Depreciação acumulada | R$ 32.000 | R$ 76.400 | — | | Valor contábil | R$ 48.000 | R$ 3.600 | \~R$ 22.000 |
O modelo combinado reconhece que a vida útil foi esgotada pelo uso — o que a linha reta pura ignora completamente por mais 8 anos.
Etapa 3 — FEC: Vistoria constata: pequenos arranhões, mecânica em excelente estado, revisões preventivas em dia. FEC \= 0,05 (entre novo e regular)
Etapa 4 — CDT: CDT \= 1 − [(1 − 0,20) × (1 − 0,05)] CDT \= 1 − [0,80 × 0,95] CDT \= 1 − 0,76 \= 0,24
Etapa 5 — Valor Contábil: Depreciação acumulada \= R$ 72.000 × 0,24 \= R$ 17.280 Valor Contábil \= R$ 80.000 − R$ 17.280 \= R$ 62.720
| | Linha reta simples | Modelo custo + Ross-Heideck | Mercado (FIPE ajustada) | |
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| | Depreciação acumulada | R$ 32.000 | R$ 17.280 | — | | Valor contábil | R$ 48.000 | R$ 62.720 | \~R$ 62.000 |
O modelo combinado converge com o mercado — enquanto a linha reta subavalia o bem em R$ 14.000.
| | Linha Reta Pura | Modelo Custo + Ross-Heideck | Referência de Mercado | |
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| | Carro Saúde | R$ 48.000 | R$ 3.600 | \~R$ 22.000 | | Carro Vistorias | R$ 48.000 | R$ 62.720 | \~R$ 62.000 | | Diferença entre os dois | R$ 0 | R$ 59.120 | \~R$ 40.000 | | Distorção total no balanço | R$ 40.000 a maior | R$ 18.400 a maior (residual) | — | | Representação fidedigna? | Não | Sim | Referência |
O modelo combinado não produz o valor exato de mercado — nem deve, pois o Modelo do Custo não é o Modelo da Reavaliação. Mas produz uma representação do consumo real dos benefícios econômicos muito mais fiel à realidade do que a linha reta pura, atendendo ao princípio fundamental da NBC TSP 07.
Quando se adota o método de unidades produzidas, a taxa mensal de depreciação varia conforme o uso no período:
Taxa por km \= Valor Depreciável / Vida útil em km \= R$ 72.000 / 200.000 \= R$ 0,36 por km
No mês em que o Carro de Saúde rodou 8.000 km:
| Lançamento | Débito | Crédito | Valor | |
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| | Depreciação do mês | VPD — Depreciação (3.3.3.x.x) | (−) Dep. Acumulada (1.2.3.8.x) | R$ 2.880 |
No mesmo mês, o Carro de Vistorias rodou 900 km:
| Lançamento | Débito | Crédito | Valor | |
|
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| | Depreciação do mês | VPD — Depreciação (3.3.3.x.x) | (−) Dep. Acumulada (1.2.3.8.x) | R$ 324 |
Quando a vistoria anual revela que a vida útil remanescente deve ser revisada (ex.: o Carro de Saúde com IDF ≥ 1 ainda em uso), o ajuste é prospectivo — não se retroage a depreciações anteriores. Aumenta-se a taxa para depreciar o saldo remanescente no período restante estimado:
Nova taxa mensal \= Valor Contábil atual − Valor Residual / Meses remanescentes estimados
A NE 4 no Modelo do Custo deve evidenciar todos os elementos que justificam e explicam as escolhas metodológicas. Com o modelo combinado, ela precisa cobrir:
Política de dupla métrica: declarar que a vida útil é definida em anos e em unidades de uso, e que a depreciação é calculada pelo critério mais restritivo.
Taxas e métodos por categoria: tabela com método adotado, vida útil em anos, vida útil em unidades, valor residual e taxa por unidade para cada classe de bem.
Procedimento de vistoria: descrever a periodicidade da vistoria física (mínimo anual), os critérios da escala de conservação adotada e quem a realiza (comissão com segregação de funções).
Revisões de estimativa do período: se houve mudança na vida útil ou no valor residual de alguma classe no exercício, declarar o impacto prospectivo.
Reconciliação do saldo: tabela com saldo inicial, adições, baixas, depreciação do período e saldo final, por classe — exigência expressa da NBC TSP 07.
VALOR CONTÁBIL = Custo Original
− (Valor Depreciável × CDT)
− Perdas por Impairment
CDT = 1 − [(1 − IDF) × (1 − FEC)]
IDF = max(Idade/Vida útil em anos ; Uso acumulado/Vida útil em unidades)
FEC = Fator de Estado de Conservação (vistoria anual — escala Heideck adaptada)
Essa estrutura atende simultaneamente a todos os requisitos normativos aplicáveis: reflete o padrão real de consumo dos benefícios econômicos (NBC TSP 07, item 70), admite revisão periódica das estimativas (NBC TSP 07, item 72), é aplicável a qualquer categoria de bem móvel, é auditável e documentável, e converge com o valor de mercado de forma muito mais precisa do que a linha reta pura — sem requerer laudo de valor justo, pois permanece dentro do Modelo do Custo.
Tenho base sólida para estruturar uma análise completa e integrada. Vou organizar os dois blocos com o mesmo nível de profundidade das análises anteriores.
Antes de qualquer metodologia, a boa prática mais crítica para imóveis é a separação obrigatória entre terreno e edificação no registro contábil. Terrenos têm vida útil indefinida e não são depreciados. Edificações têm vida útil definida e são depreciadas. Registrar o imóvel como um único bem é erro de classificação que invalida toda a depreciação e dificulta a reavaliação.
IMÓVEL = TERRENO (não depreciado) + EDIFICAÇÃO (depreciada)
↓ ↓
Valor do m² × área Custo de construção depreciado
(comparativo de mercado) (Ross-Heideck ou outro método)
A separação deve ser feita com base em laudo técnico que atribua o valor de cada componente individualmente. Quando a escritura não discrimina, utiliza-se o valor venal do terreno (planta de valores do município) como proxy para a parcela do terreno, sendo o remanescente atribuído à edificação.
Valor Total do Imóvel = Valor do Terreno + Valor da Edificação Depreciada + Fator de Comercialização
Onde:
Valor do Terreno = obtido por comparativo de mercado de terrenos nus na região
Valor da Edificação = CUB × Área construída × Fator de padrão × (1 − Cd)
Fator de Comercialização = ajuste de mercado (1,0 a 1,3 típico para imóveis públicos)
Cd = coeficiente Ross-Heideck (depreciação física + estado)
O CUB (Custo Unitário Básico) é publicado mensalmente pelos SINDUSCONs estaduais, sendo a referência oficial para custo de construção por m² no Brasil. Cada estado tem seu próprio CUB, que deve ser o da região do imóvel avaliado.
Quando aplicar: imóveis públicos especializados sem equivalente no mercado — unidades hospitalares, quartéis, prisões, escolas técnicas, usinas de tratamento, edificações históricas adaptadas para uso público.
O custo de reposição é o custo para construir novo um imóvel de igual potencial de serviço usando tecnologia e materiais atuais, depreciado pelo estado de conservação e idade da edificação existente.
Esta é a aplicação original e principal da tabela — foi desenvolvida especificamente para depreciação de edificações. Para imóveis, ela é mais sofisticada e referenciada do que para bens móveis.
A fórmula de Ross para o coeficiente de depreciação pelo tempo é:
Onde:
| Classificação | Descrição Técnica Detalhada | Coeficiente Ce | |
|
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| | Novo | Construção recente, sem desgaste | 0,000 | | Entre novo e regular | Pequenas marcas de uso, pintura levemente desbotada, sem infiltrações | 0,032 | | Regular | Desgaste normal, revestimentos com microfissuras, instalações funcionando | 0,105 | | Entre regular e reparos simples | Fissuras visíveis, pintura deteriorada, alguns reparos necessários | 0,208 | | Reparos simples | Infiltrações pontuais, pisos soltos, instalações com falhas isoladas | 0,340 | | Entre reparos simples e importantes | Estrutura comprometida em pontos, instalações com defeitos generalizados | 0,480 | | Reparos importantes | Estrutura com danos relevantes, cobertura comprometida, instalações inoperantes | 0,630 | | Entre reparos importantes e sem valor | Ruína parcial, risco de desabamento em partes, sem habitabilidade | 0,785 | | Sem valor | Ruína total, inutilizável | 1,000 |
| Parâmetro | Dados | |
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| | Área construída | 1.200 m² | | Padrão construtivo | Normal/Público — CUB R$ 2.200/m² | | Valor de novo (Edificação) | R$ 2.640.000 | | Idade da edificação | 25 anos | | Vida útil estimada (N) | 60 anos | | Estado de conservação | Reparos simples (infiltrações na cobertura, pintura deteriorada) |
Cálculo do Ct (Ross) com k \= 0,5: n/N \= 25/60 \= 0,4167
Ct \= [0,5 + (1 − 0,5) × (0,4167)²] × 0,4167 Ct \= [0,5 + 0,5 × 0,1736] × 0,4167 Ct \= [0,5 + 0,0868] × 0,4167 Ct \= 0,5868 × 0,4167 \= 0,2445
Coeficiente Ce (Heideck): reparos simples \= 0,340
Coeficiente de Depreciação Total: Cd \= 1 − [(1 − 0,2445) × (1 − 0,340)] Cd \= 1 − [0,7555 × 0,660] Cd \= 1 − 0,4986 \= 0,5014
Valor da Edificação Depreciada: R$ 2.640.000 × (1 − 0,5014) \= R$ 2.640.000 × 0,4986 \= R$ 1.316.304
A NBC TSP 07 admite expressamente a depreciação por componentes (component depreciation): cada parte significativa de um imóvel com vida útil e padrão de consumo distintos deve ser depreciada separadamente.
Esta é a abordagem mais precisa e é a que melhor representa a realidade econômica de edificações complexas, que é o caso típico do patrimônio público (hospitais, escolas, fóruns, prédios administrativos).
| Componente | % do Custo Total | Vida Útil | Taxa Anual | Observação | |
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| | Estrutura (concreto/aço) | 35% | 80 anos | 1,25% | Não inclui terreno | | Alvenaria e vedação | 15% | 60 anos | 1,67% | | | Cobertura (telhado) | 8% | 25 anos | 4,00% | Substituição mais frequente | | Instalações hidrossanitárias | 7% | 30 anos | 3,33% | | | Instalações elétricas | 6% | 25 anos | 4,00% | | | Instalações de gases medicinais | 4% | 20 anos | 5,00% | Específico hospitalar | | HVAC / Climatização | 5% | 15 anos | 6,67% | Alta taxa de obsolescência | | Revestimentos internos (pisos, paredes) | 8% | 20 anos | 5,00% | Sujeito a reforma | | Esquadrias (portas/janelas) | 4% | 30 anos | 3,33% | | | Elevadores | 3% | 20 anos | 5,00% | | | Sistema de proteção contra incêndio | 3% | 20 anos | 5,00% | | | Acabamentos especiais (salas cirúrgicas) | 2% | 10 anos | 10,00% | Alta especificidade |
Taxa média ponderada resultante: \~2,8% ao ano — muito diferente da taxa de uma edificação simples (1,5% ao ano) e reflete adequadamente a complexidade e os diferentes ciclos de substituição dos sistemas hospitalares.
Quando um componente é substituído (ex.: refazimento completo do sistema elétrico), o procedimento é:
A mesma fórmula Ross-Heideck usada para determinar o valor justo na reavaliação é usada aqui para calcular a depreciação acumulada anualmente no Modelo do Custo. A diferença é o objetivo:
A boa prática é realizar vistoria anual para classificar o estado de conservação (Ce/Heideck) e recalcular o coeficiente de depreciação acumulado. Se o Ce atual for maior do que o implícito na depreciação contabilizada, a diferença deve ser reconhecida como aceleração da depreciação no período.
| Cenário | Depreciação linha reta | Ross-Heideck (Ce \= 0,340 — reparos simples) | |
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|
| | Ct (Ross, n=20, N=60, k=0,5) | — | 0,1296 | | Cd | 33,33% | 1 − [(1−0,1296)×(1−0,340)] \= 0,4260 | | Dep. acumulada | R$ 666.600 | R$ 852.000 | | Valor contábil | R$ 1.333.400 | R$ 1.148.000 | | Diferença | — | R$ 185.400 a menor (mais conservador) |
A edificação com "reparos simples" após 20 anos de uso está genuinamente mais desgastada do que a linha reta indicaria. O Ross-Heideck captura esse desgaste real.
As notas explicativas de imóveis exigem um nível de detalhe maior do que as de bens móveis, pela materialidade e complexidade da classe. A NE 4 para imóveis deve conter:
Segregação terreno/edificação: saldos separados de terrenos (não depreciados) e edificações (depreciadas), com respectivas depreciações acumuladas.
Política de componentização: se adotada, descrever os componentes definidos, suas vidas úteis e taxas.
Método de depreciação: Ross-Heideck com descrição da escala de estado de conservação adotada, periodicidade da vistoria e quem a realiza.
Obras em andamento: saldo e descrição sumária das obras em curso, com previsão de conclusão.
Incorporações do período: valor total das adições ao imobilizado imobiliário no exercício, distinguindo aquisições, obras capitalizadas e incorporações gratuitas.
Imóveis com restrições: imóveis tombados, imóveis objeto de disputas judiciais ou com restrições de uso que impactam o valor recuperável.
Valor justo dos imóveis mensurados pelo custo: mesmo no Modelo do Custo, a boa prática (e exigência das NBC TSP 06 para propriedades para investimento) é divulgar o valor justo estimado — especialmente quando difere materialmente do valor contábil, o que é comum em imóveis com custo histórico muito antigo.
INFRAESTRUTURA
Tenho base suficiente. A análise de infraestrutura é a mais técnica de todo o ciclo — vou estruturar de forma completa e integrada.
Antes de avaliar, é essencial classificar corretamente no PCASP:
| Conta PCASP | Descrição | Exemplos | |
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| | 1.2.3.3.1.xx.xx | Redes de Transmissão e Distribuição | Redes elétricas, dutos, redes de gás | | 1.2.3.3.2.xx.xx | Redes de Saneamento | Adutoras, redes de água, redes de esgoto, ETA, ETE | | 1.2.3.3.3.xx.xx | Infraestrutura de Transporte | Rodovias, pontes, viadutos, ferrovias, pistas | | 1.2.3.3.4.xx.xx | Infraestrutura de Comunicações | Torres, cabos, centrais telefônicas | | 1.2.3.3.5.xx.xx | Infraestrutura Urbana | Iluminação pública, pavimentação, parques | | 1.2.3.3.9.xx.xx | Demais Infraestruturas | Barragens, reservatórios, usinas hidrelétricas | | 1.2.3.8.3.xx.xx | (−) Depreciação Acumulada — Infraestrutura | Retificadora da classe acima | | 1.2.3.9.3.xx.xx | (−) Impairment — Infraestrutura | Redução ao valor recuperável |
| Tipo de Infraestrutura | Fonte Primária | Fonte Secundária | |
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| | Rodovias (pavimentação, terraplenagem) | SICRO — DNIT (atualizado mensalmente por estado) | Orçamentos de obras similares recentes (SIASG/PNCP) | | Pontes e viadutos | SICRO (composições específicas) | Projetos de engenharia com orçamento detalhado | | Redes de água e esgoto | SINAPI — CEF/IBGE (preços regionalizados) | Tabelas SABESP, CAESB, COPASA para seus sistemas | | Estações de tratamento (ETA/ETE) | SINAPI + orçamentos de fabricantes de equipamentos | Projetos similares licitados — ComprasNet/PNCP | | Iluminação pública | SINAPI + catálogos de fabricantes de equipamentos | Contratos de concessão de iluminação pública | | Redes de energia | ANEEL (base de remuneração regulatória das distribuidoras) | SINAPI para obras civis associadas | | Barragens e reservatórios | Orçamentos de engenharia (CBH e ANA publicam referências) | Estudos de inventário hidrológico | | Ferrovias | Orçamentos VALEC/ANTF + composições SICRO | Projetos ferroviários do PAC |
O CRB deve incluir todos os custos necessários para recolocar o ativo em serviço do zero:
| Componente | % do Custo Total Típico | Vida Útil (anos) | Método de Desgaste | |
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| | Terraplenagem e subleito | 20–30% | 50–80 (com manutenção) | Tempo + uso (VDM) | | Base e sub-base granular | 15–20% | 15–20 | Uso (VMD pesado) | | Revestimento asfáltico (CBUQ) | 20–30% | 8–12 | Uso (VDM) + clima | | Drenagem superficial (sarjetas, bocas de lobo) | 5–10% | 20–30 | Tempo + manutenção | | Obras de arte correntes (bueiros, valetas) | 5–10% | 30–50 | Tempo + manutenção | | Obras de arte especiais (pontes, viadutos) | 10–20% | 50–80 | Tempo + inspeção estrutural | | Sinalização horizontal e vertical | 3–5% | 3–7 | Uso (VDM) + clima | | Iluminação viária | 2–5% | 15–20 | Tempo + operação | | Faixas de domínio (terreno) | — | Indefinida | Não depreciado |
Parâmetro IRI (International Roughness Index): o DNIT utiliza o IRI como indicador técnico do estado de conservação do pavimento. É a métrica mais objetiva disponível e deve ser o principal insumo para o coeficiente Heideck em pavimentos:
| IRI (m/km) | Condição do Pavimento | Coeficiente Ce (Heideck) | |
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| | \< 2,0 | Ótimo — novo ou recém-recapeado | 0,00 | | 2,0–3,5 | Bom — desgaste superficial mínimo | 0,05–0,15 | | 3,5–5,5 | Regular — trincas superficiais, deformações leves | 0,20–0,35 | | 5,5–8,0 | Ruim — deformações relevantes, panelas isoladas | 0,40–0,55 | | > 8,0 | Péssimo — panelas frequentes, estrutura comprometida | 0,65–1,00 |
A medição do IRI é realizada por equipamento retroreflectômetro ou por perfilômetro inercial — tecnologia disponível em secretarias estaduais de transportes e no DNIT.
| Componente | Vida Útil Típica | Indicador de Estado | |
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| | Tubulação — ferro fundido / aço | 40–60 anos | Inspeção CCTV + pressurização | | Tubulação — PVC / PEAD | 30–50 anos | Inspeção CCTV | | Reservatórios (concreto) | 50–60 anos | Inspeção visual + teste de estanqueidade | | Reservatórios (fibra/aço) | 20–30 anos | Inspeção visual + teste de corrosão | | ETA — estruturas civis | 40–50 anos | Inspeção estrutural | | ETA — equipamentos (bombas, filtros) | 10–15 anos | Horímetro + registro de manutenção | | ETE — reatores e tanques | 30–40 anos | Eficiência do processo + inspeção | | ETE — equipamentos eletromecânicos | 10–15 anos | Horímetro + manutenção preventiva | | Estações elevatórias — obras civis | 30–40 anos | Inspeção estrutural | | Estações elevatórias — equipamentos | 10–15 anos | Horímetro | | Ligações domiciliares | 20–30 anos | Amostras de campo |
Particularidade importante: com a migração para tecnologia LED em curso em praticamente todos os municípios brasileiros, a iluminação pública convencional (vapor de sódio, vapor metálico, mercúrio) tem valor de reposição funcional muito menor que o custo histórico, pois a tecnologia equivalente hoje é o LED, com custo por ponto significativamente diferente.
Boa prática: o CRB deve refletir o custo de implantar iluminação LED equivalente em potência e cobertura, não o custo de repor lâmpadas de vapor de sódio idênticas às existentes. Isso está alinhado ao conceito de custo de reposição (capacidade de serviço equivalente) em contraste com custo de reprodução (replicar exatamente o ativo existente).
VALOR CONTÁBIL = Σ (Custo Histórico por Componente
+ Incorporações Capitalizáveis
− Depreciação Acumulada por Componente
− Perdas por Impairment Acumuladas)
A diferença fundamental em relação a imóveis e bens móveis: o Modelo do Custo para infraestrutura exige componentização — não é opcional. A NBC TSP 07 item 60 é explícita, e o MCASP confirma que cada componente significativo deve ser depreciado separadamente porque seus ciclos de vida são radicalmente distintos.
RODOVIA OU RUA MUNICIPAL
├── Faixa de domínio / terreno → Não depreciado (vida útil indefinida)
├── Terraplenagem e subleito → 50–60 anos / linha reta
├── Base e sub-base → 15–20 anos / linha reta ou por VDM
├── Revestimento asfáltico → 8–12 anos / por VDM ou linha reta acelerada
├── Meio-fio e sarjetas → 20–30 anos / linha reta
├── Drenagem (bocas de lobo, bueiros) → 25–40 anos / linha reta
├── Calçadas e passeios → 15–25 anos / linha reta
├── Sinalização horizontal → 3–5 anos / linha reta
├── Sinalização vertical → 8–12 anos / linha reta
└── Iluminação pública (postes + luminárias) → 15–20 anos / linha reta
SISTEMA DE ABASTECIMENTO DE ÁGUA
├── Captação (estruturas civis) → 40–50 anos
├── Captação (equipamentos) → 10–15 anos
├── ETA (estruturas civis) → 40–50 anos
├── ETA (equipamentos de filtração) → 15–20 anos
├── ETA (equipamentos eletromecânicos) → 10–15 anos
├── Adutora principal (≥ DN 200) → 30–50 anos (por material)
├── Rede de distribuição (< DN 200) → 25–40 anos
├── Reservatórios (estruturas) → 40–50 anos
├── Reservatórios (coberturas/vedações)→ 15–20 anos
├── Boosters e elevatórias (civis) → 30–40 anos
└── Boosters e elevatórias (equipamentos) → 10–15 anos
O mesmo princípio Ross-Heideck aplicado ao Modelo do Custo de imóveis é válido para infraestrutura, com adaptações para os indicadores técnicos específicos de cada tipo de ativo.
| Parâmetro | Dados | |
|
| | Tipo de tubulação | PVC, DN 100mm | | Extensão | 5.000 metros | | Custo histórico (registro original) | R$ 1.200.000 | | Valor residual definido | 0% (rede subterânea sem valor de desmobilização) | | Valor depreciável | R$ 1.200.000 | | Vida útil PVC (política da entidade) | 40 anos | | Idade atual | 15 anos | | Estado identificado (inspeção CCTV) | Deformação ovóide em 12% da extensão, infiltrações em 3 pontos |
Cálculo Ct (Ross), k \= 0,5: n/N \= 15/40 \= 0,375 Ct \= [0,5 + 0,5 × (0,375)²] × 0,375 Ct \= [0,5 + 0,070] × 0,375 \= 0,214
Coeficiente Ce (Heideck adaptado para redes): Deformação ovóide + infiltrações pontuais \= Reparos simples → Ce \= 0,340
Coeficiente de Depreciação Total: Cd \= 1 − [(1 − 0,214) × (1 − 0,340)] Cd \= 1 − [0,786 × 0,660] \= 1 − 0,519 \= 0,481
| | Linha reta simples | Modelo Custo + Ross-Heideck | |
|
|
| | Depreciação acumulada | R$ 450.000 (37,5%) | R$ 577.200 (48,1%) | | Valor contábil | R$ 750.000 | R$ 622.800 | | Diferença | — | R$ 127.200 a menos |
A linha reta ignoraria o desgaste real identificado pela inspeção CCTV. O modelo combinado reflete que a rede está fisicamente mais deteriorada do que sua idade indicaria, antecipando a depreciação de forma representativa.
As notas para ativos de infraestrutura têm exigências adicionais em relação às demais classes, pela materialidade e complexidade:
Discriminação por tipo de infraestrutura: não é suficiente reportar "Infraestrutura" como um único bloco. A reconciliação do período deve ser apresentada por subcategoria (viária, saneamento, energia, comunicações, etc.).
Política de componentização: descrever os componentes definidos para cada tipo de infraestrutura, suas vidas úteis, taxas e métodos de depreciação. Esta é a informação mais relevante para o usuário avaliar a qualidade da política contábil.
Indicadores técnicos utilizados: mencionar os indicadores usados na determinação do estado de conservação (IRI para pavimentos, NC para pontes, inspeção CCTV para redes) e a periodicidade de sua medição.
Ativos totalmente depreciados em uso: o setor de infraestrutura no Brasil tem grande volume de ativos com valor contábil zero ainda em operação — rodovias pavimentadas há mais de 20 anos sem recomposição de registro, redes de saneamento antigas, pontes históricas. A norma exige que o valor contábil bruto desses ativos ainda em uso seja divulgado em nota.
Gap de manutenção: embora não seja exigência formal de nota explicativa, a divulgação do backlog de manutenção — estimativa do custo necessário para restaurar todos os ativos ao estado de "reparos simples" ou melhor — é a melhor prática internacional (adotada pela Austrália, Nova Zelândia e vários estados americanos) e fornece ao usuário a informação mais relevante sobre a sustentabilidade do patrimônio público de infraestrutura.
(1−Ct)×(1−Ce)
Onde:
O valor depreciado final é:
Carro Saúde: Cd \= 1 −
(1−0,20)×(1−0,55)
Cd \= 1 −
0,80×0,45
Cd \= 1 − 0,36 \= 0,64 Valor Depreciado \= R$ 80.000 × (1 − 0,64) \= R$ 28.800 Carro Vistorias: Cd \= 1 −
(1−0,20)×(1−0,05)
Cd \= 1 −
0,80×0,95
Cd \= 1 − 0,76 \= 0,24 Valor Depreciado \= R$ 80.000 × (1 − 0,24) \= R$ 60.800
Quando IDF ≥ 1,0, o bem atingiu o limite de sua vida útil depreciável. O valor contábil mínimo é o valor residual, ajustado pelo estado de conservação. Etapa 3 — FEC: Vistoria constata: motor com desgaste acentuado, suspensão comprometida, lataria com avarias, histórico de manutenções corretivas recorrentes. FEC \= 0,55 (reparos importantes) Etapa 4 — CDT: CDT \= 1 −
(1−1,0)×(1−0,55)
→ Como IDF ≥ 1, o valor depreciável está esgotado. Valor remanescente \= Valor Residual × (1 − FEC) \= R$ 8.000 × (1 − 0,55) \= R$ 3.600
Etapa 3 — FEC: Vistoria constata: pequenos arranhões, mecânica em excelente estado, revisões preventivas em dia. FEC \= 0,05 (entre novo e regular) Etapa 4 — CDT: CDT \= 1 −
(1−0,20)×(1−0,05)
CDT \= 1 −
0,80×0,95
CDT \= 1 − 0,76 \= 0,24 Etapa 5 — Valor Contábil: Depreciação acumulada \= R$ 72.000 × 0,24 \= R$ 17.280 Valor Contábil \= R80.000−R 17.280 \= R$ 62.720
Quando se adota o método de unidades produzidas, a taxa mensal de depreciação varia conforme o uso no período: Taxa por km \= Valor Depreciável / Vida útil em km \= R$ 72.000 / 200.000 \= R$ 0,36 por km No mês em que o Carro de Saúde rodou 8.000 km:
| Lançamento | Débito | Crédito | Valor | |
|
|
|
| | Depreciação do mês | VPD — Depreciação (3.3.3.x.x) | (−) Dep. Acumulada (1.2.3.8.x) | R$ 2.880 |
No mesmo mês, o Carro de Vistorias rodou 900 km:
| Lançamento | Débito | Crédito | Valor | |
|
|
|
| | Depreciação do mês | VPD — Depreciação (3.3.3.x.x) | (−) Dep. Acumulada (1.2.3.8.x) | R$ 324 |
A fórmula de Ross para o coeficiente de depreciação pelo tempo é: Ct \= $$k + (1 − k) × (n/N)²$$ × (n/N) Onde:
| Parâmetro | Dados | |
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| | Área construída | 1.200 m² | | Padrão construtivo | Normal/Público — CUB R$ 2.200/m² | | Valor de novo (Edificação) | R$ 2.640.000 | | Idade da edificação | 25 anos | | Vida útil estimada (N) | 60 anos | | Estado de conservação | Reparos simples (infiltrações na cobertura, pintura deteriorada) |
Cálculo do Ct (Ross) com k \= 0,5: n/N \= 25/60 \= 0,4167 Ct \= $$0,5 + (1 − 0,5) × (0,4167)²$$ × 0,4167 Ct \= $$0,5 + 0,5 × 0,1736$$ × 0,4167 Ct \= $$0,5 + 0,0868$$ × 0,4167 Ct \= 0,5868 × 0,4167 \= 0,2445 Coeficiente Ce (Heideck): reparos simples \= 0,340 Coeficiente de Depreciação Total: Cd \= 1 −
(1−0,2445)×(1−0,340)
Cd \= 1 −
0,7555×0,660
Cd \= 1 − 0,4986 \= 0,5014 Valor da Edificação Depreciada: R$ 2.640.000 × (1 − 0,5014) \= R$ 2.640.000 × 0,4986 \= R$ 1.316.304
| Cenário | Depreciação linha reta | Ross-Heideck (Ce \= 0,340 — reparos simples) | |
|
|
| | Ct (Ross, n=20, N=60, k=0,5) | — | 0,1296 | | Cd | 33,33% | 1 − (1−0,1296)×(1−0,340) \= 0,4260 | | Dep. acumulada | R$ 666.600 | R$ 852.000 | | Valor contábil | R$ 1.333.400 | R$ 1.148.000 | | Diferença | — | R$ 185.400 a menor (mais conservador) |
| Parâmetro | Dados | |
|
| | Tipo de tubulação | PVC, DN 100mm | | Extensão | 5.000 metros | | Custo histórico (registro original) | R$ 1.200.000 | | Valor residual definido | 0% (rede subterânea sem valor de desmobilização) | | Valor depreciável | R$ 1.200.000 | | Vida útil PVC (política da entidade) | 40 anos | | Idade atual | 15 anos | | Estado identificado (inspeção CCTV) | Deformação ovóide em 12% da extensão, infiltrações em 3 pontos |
Cálculo Ct (Ross), k \= 0,5: n/N \= 15/40 \= 0,375 Ct \= $$0,5 + 0,5 × (0,375)²$$ × 0,375 Ct \= $$0,5 + 0,070$$ × 0,375 \= 0,214 Coeficiente Ce (Heideck adaptado para redes): Deformação ovóide + infiltrações pontuais \= Reparos simples → Ce \= 0,340 Coeficiente de Depreciação Total: Cd \= 1 −
(1−0,214)×(1−0,340)
Cd \= 1 −
0,786×0,660
\= 1 − 0,519 \= 0,481
A entidade escolhe e aplica um único modelo por classe de ativo:
| Modelo | Critério | |
|
| | Custo | Custo – depreciação acumulada – perdas por redução ao valor recuperável | | Reavaliação | Valor justo na data da reavaliação – depreciação e perdas subsequentes |
Na reavaliação, aumentos vão para a reserva de reavaliação (patrimônio líquido); diminuições vão para o resultado, salvo se houver saldo de reserva disponível.
Ativo imobilizado nbc tsp07 mcasp Documento · DOCX Baixar
Quais as melhores praticas para realizacao da Mensuração Após o Reconhecimento A entidade escolhe e aplica um único modelo por classe de ativo: ModeloCritérioCustoCusto – depreciação acumulada – perdas por redução ao valor recuperávelReavaliaçãoValor justo na data da reavaliação – depreciação e perdas subsequentes Na reavaliação, aumentos vão para a reserva de reavaliação (patrimônio líquido); diminuições vão para o resultado, salvo se houver saldo de reserva disponível.
17:47
A primeira e mais crítica decisão é a escolha entre o Modelo do Custo e o Modelo da Reavaliação. Essa escolha não é neutra — ela impacta a qualidade da informação contábil, a carga operacional da entidade e a comparabilidade das demonstrações. Algumas boas práticas fundamentais:
Consistência por classe: A política deve ser documentada formalmente e aplicada de forma uniforme a toda a classe de ativos. Trocar de modelo exige tratamento como mudança de política contábil, com ajuste retrospectivo e divulgação obrigatória em notas explicativas.
Segregação de classes bem definida: Antes de escolher o modelo, a entidade deve definir claramente suas classes de ativos (terrenos, edificações, veículos, equipamentos, infraestrutura, etc.). Classes mal definidas geram inconsistências e dificultam auditorias.
Documentação da decisão: Registrar formalmente os critérios que justificaram a escolha — disponibilidade de valor justo confiável, custo-benefício da reavaliação, relevância para os usuários — protege a entidade em revisões futuras.
O modelo da reavaliação é mais informativo para os usuários das demonstrações contábeis, mas demanda estrutura de governança mais robusta.
Frequência calibrada ao comportamento do ativo: A boa prática é mapear previamente, por classe, a volatilidade histórica do valor justo e definir o ciclo de reavaliação adequado — anual para ativos com variações significativas, trienal ou quinquenal para ativos estáveis. Esse calendário deve constar da política contábil.
Proibição da reavaliação seletiva: Todos os itens da mesma classe devem ser reavaliados simultaneamente, ou em ciclo rotativo desde que concluído em curto período. Reavaliar apenas os ativos mais valiosos ou os que geram maior reserva é vedado e distorce as demonstrações.
Laudo técnico completo e rastreável: O laudo deve conter, no mínimo: descrição detalhada do bem, identificação contábil, critérios e fundamentação da avaliação, vida útil remanescente, data e identificação do responsável. Laudos incompletos são vulneráveis a questionamentos do controle externo.
Independência do avaliador quando relevante: Para classes de ativos com valor contábil significativo ou alta subjetividade na determinação do valor justo (como imóveis especializados e infraestrutura), a boa prática é utilizar avaliador externo independente. Para classes de menor materialidade, o MCASP admite comissão interna de servidores, mas os membros devem ter qualificação técnica documentada.
Gestão cuidadosa da reserva de reavaliação: O saldo da reserva deve ser controlado por classe de ativo e por item individual, para permitir: (a) sua utilização correta na absorção de desvalorizações futuras; e (b) a realização gradual pelo uso — a diferença entre a depreciação sobre o valor reavaliado e a que seria calculada sobre o custo histórico deve ser transferida da reserva para resultados acumulados periodicamente, sem transitar pelo resultado do período.
O ponto mais sensível do modelo da reavaliação é o tratamento assimétrico das variações:
| Situação | Tratamento correto | |
|
| | Primeira reavaliação — aumento | Reserva de Reavaliação (PL) | | Primeira reavaliação — diminuição | Resultado do período (VPD) | | Reavaliação posterior — aumento, após diminuição prévia lançada no resultado | Primeiro reverte o resultado anterior; o excedente vai para a reserva | | Reavaliação posterior — diminuição, com saldo de reserva | Primeiro consome a reserva; o excedente vai para o resultado | | Transferência da reserva na alienação do ativo | Diretamente para Resultados Acumulados, sem passar pelo resultado |
A falha mais comum na prática é tratar cada reavaliação isoladamente, sem verificar o histórico de variações anteriores do mesmo ativo. Sistemas de controle patrimonial devem manter o histórico de ajustes por ativo e por classe para que o tratamento assimétrico seja aplicado corretamente.
Independentemente do modelo adotado, a qualidade da divulgação é parte essencial das boas práticas. Para o modelo do custo, as notas devem cobrir: critérios de mensuração, métodos e taxas de depreciação, valor contábil bruto, depreciação acumulada e conciliação do período. Para o modelo da reavaliação, acrescentam-se: data efetiva da reavaliação, identificação do responsável, métodos e premissas do valor justo, base utilizada (mercado ativo, comparáveis ou técnicas alternativas), saldo da reserva e eventuais restrições à sua distribuição.
Uma boa prática adicional, recomendada pelo MCASP: divulgar o valor contábil dos ativos temporariamente ociosos, dos ativos totalmente depreciados ainda em uso e o valor justo dos ativos mensurados pelo modelo do custo quando este diferir materialmente do valor contábil — informação que sinaliza ao usuário a necessidade de reavaliação.
descreva a metodologia a ser usada, normas e preiodicidade da reavaliacao
17:48
Antes de iniciar qualquer reavaliação, a entidade deve formalizar em sua política contábil: as classes de ativos sujeitas ao modelo da reavaliação, a metodologia de determinação do valor justo por classe, a periodicidade definida, os critérios de seleção do avaliador e o fluxo de aprovação e registro. Essa documentação é requisito para auditoria e controle externo.
A NBC TSP 07 e o MCASP estabelecem uma hierarquia metodológica para a determinação do valor justo, que deve ser seguida na ordem indicada:
Nível 1 — Preços em mercado ativo e líquido. Aplicável quando existem transações regulares e observáveis para ativos idênticos ou similares. Exemplos: terrenos urbanos (valor do m² por região, publicado por prefeituras ou CRECIs), veículos (Tabela FIPE), equipamentos com mercado secundário ativo. É a abordagem mais objetiva e deve ser preferida sempre que disponível.
Nível 2 — Referência a comparáveis. Quando não há mercado ativo, mas existem transações recentes com ativos de características, circunstâncias e localização semelhantes. O avaliador deve documentar os comparáveis utilizados, os ajustes aplicados e a justificativa para cada ajuste. Aplicável a imóveis em regiões com poucas transações, edificações não especializadas em municípios menores e equipamentos industriais com mercado restrito.
Nível 3 — Técnicas de avaliação. Quando não há evidências de mercado suficientes, especialmente para ativos especializados do setor público (infraestrutura, edificações históricas, instalações militares, equipamentos únicos). As abordagens admitidas são:
O MCASP exige que o laudo técnico ou relatório de avaliação contenha obrigatoriamente:
Laudos que não contemplem todos esses elementos são incompletos para fins contábeis e vulneráveis a ressalvas de auditoria.
A nota explicativa de reavaliação deve conter: data efetiva, identificação do responsável, métodos e premissas significativos, base do valor justo (mercado ativo, comparáveis ou técnicas alternativas), saldo da reserva e eventuais restrições, e — para cada classe reavaliada — o valor contábil que teria sido reconhecido pelo modelo do custo.
A NBC TSP 07 não fixa um intervalo único. A frequência deve ser suficiente para assegurar que o valor contábil não difira materialmente do valor justo na data das demonstrações contábeis. O MCASP operacionaliza esse princípio da seguinte forma:
| Comportamento do valor justo da classe | Periodicidade recomendada | |
|
| | Mudanças frequentes e significativas | Anual | | Mudanças moderadas | A cada 3 anos | | Poucas variações | A cada 5 anos | | Qualquer classe, quando variação material for identificada fora do ciclo | Reavaliação extraordinária imediata |
O gatilho para uma reavaliação extraordinária existe quando eventos internos ou externos indicam que o valor contábil difere materialmente do valor justo — como mudança de uso, deterioração acelerada, reforma significativa, variação expressiva no mercado imobiliário ou publicação de novos índices setoriais.
Na prática, para o setor público brasileiro, a periodicidade mais comum adotada é:
Terrenos e imóveis urbanos: trienal, com monitoramento anual de índices de mercado (valor do m² por zona, publicado pelos municípios ou CRECIs) para verificar se reavaliação extraordinária se justifica.
Edificações especializadas e infraestrutura: quinquenal, com uso do custo de reposição depreciado, dado que o mercado ativo para esses ativos é inexistente ou muito restrito.
Veículos: anual ou bianual, utilizando a Tabela FIPE como referência de mercado ativo — é uma das poucas classes do setor público com evidência de mercado prontamente disponível.
Equipamentos com mercado secundário ativo: bianual, com cotações em fornecedores ou plataformas especializadas como referência.
Obras de arte e patrimônio cultural reconhecido: sem periodicidade fixa — reavaliação quando houver evidência de variação relevante, dado que esses ativos tendem a se valorizar ao longo do tempo e raramente depreciam no sentido econômico.
Reavaliação não é opcional dentro da classe. Uma vez adotado o modelo da reavaliação para uma classe, todos os itens dessa classe devem ser reavaliados. A reavaliação seletiva — escolher apenas os ativos que geram reserva positiva — é expressamente vedada e constitui erro contábil relevante.
O ciclo rotativo é permitido mas deve ser concluído em curto período. A NBC TSP 07 admite que uma classe seja reavaliada de forma rotativa, desde que o ciclo completo seja concluído em curto prazo e as reavaliações sejam mantidas atualizadas. Isso é especialmente relevante para classes com grande número de itens, como veículos e equipamentos de escritório.
A reavaliação não elimina a necessidade de depreciação. Após a reavaliação, a depreciação deve ser recalculada com base no novo valor contábil e na vida útil remanescente. A entidade deve atualizar as taxas e os valores de depreciação mensais imediatamente após o registro da reavaliação.
Ativos totalmente depreciados exigem atenção especial. Se um ativo está com valor contábil zero mas ainda em operação, o modelo do custo não permite reconhecer sua existência econômica real. Nesses casos, o modelo da reavaliação é o único mecanismo para restabelecer um valor contábil significativo, sendo necessário laudo técnico que defina também a nova vida útil remanescente.
Controle do histórico de variações por ativo. O tratamento assimétrico das variações — valorização vai para a reserva; desvalorização vai para o resultado, salvo saldo de reserva — exige que o sistema de controle patrimonial mantenha o histórico de ajustes individuais. Sem esse histórico, é impossível aplicar corretamente o tratamento contábil em reavaliações subsequentes.
Quais as Responsabilidades Admninistrativas e validacao no siconf
17:51
Boa pergunta — essa é uma área onde preciso ser cuidadoso para não fornecer informações desatualizadas.
Pesquisou na web Pesquisou na web
Tenho base suficiente para uma resposta completa e bem fundamentada. Vou organizar tudo de forma estruturada.
É o profissional tecnicamente responsável pelos registros contábeis e pela conformidade das demonstrações com o MCASP e as NBC TSP. No contexto da reavaliação, compete ao contador: verificar se o laudo técnico contém todos os elementos exigidos antes de efetuar qualquer lançamento; realizar os lançamentos no PCASP de forma correta (baixa da depreciação acumulada, ajuste ao valor reavaliado, constituição ou utilização da reserva de reavaliação); garantir a realização mensal da reserva pelo uso; e assinar as demonstrações contábeis no SICONFI — sua assinatura é obrigatória e implica responsabilidade técnica pelo conteúdo.
O MCASP admite duas modalidades: avaliador externo independente com qualificação profissional reconhecida, ou comissão interna de servidores. Em ambos os casos, a responsabilidade do avaliador é produzir um laudo tecnicamente fundamentado, com todos os elementos exigidos pela norma (descrição detalhada, critérios utilizados, vida útil remanescente, data e identificação do responsável), assumindo responsabilidade técnica pelo seu conteúdo.
Os órgãos de controle a quem a gestão patrimonial no âmbito de instituições públicas da União se subordinam são a Controladoria-Geral da União (CGU) e o Tribunal de Contas da União (TCU), que atuam como agentes de controle externos, e a Auditoria Interna que, como o próprio nome indica, age de forma interna, como instância fiscalizadora das ações desenvolvidas em cada organização.
O controle interno deve verificar: se a reavaliação foi realizada para toda a classe e não seletivamente; se o laudo está completo e tecnicamente fundamentado; se os lançamentos contábeis seguem o tratamento assimétrico correto; e se as notas explicativas (NE 6) estão devidamente preenchidas.
| Conta PCASP | Descrição | Natureza na MSC | |
|
|
| | 1.2.3.x.x.xx.xx | Ativo Imobilizado (grupo específico) | Débito (valorização) / Crédito (eliminação dep.) | | 1.2.3.8.x.xx.xx | (-) Depreciação Acumulada | Débito (baixa para reavaliação) | | 2.3.6.1.x.xx.xx | Reserva de Reavaliação do Ativo Imobilizado | Crédito (valorização) | | 3.x.x.x.x.xx.xx | VPD — Resultado (desvalorização sem reserva) | Débito | | 4.x.x.x.x.xx.xx | VPA — Resultado (reversão de desvalorização) | Crédito | | 2.3.x.x.x.xx.xx | Resultados Acumulados (realização da reserva) | Crédito |
A validação necessária e suficiente para o sistema é a do sítio do SICONFI, e não a validação auxiliar da planilha eletrônica gerada pelo sistema. Isso significa que o ente deve sempre realizar o processo de validação diretamente no portal, não se baseando apenas nas verificações locais do sistema de contabilidade.
Antes de entrar nas práticas, é importante distinguir um ponto que gera confusão frequente: a reavaliação de ativos imobilizados está proibida para entidades do setor privado (revogada pela Lei nº 11.638/2007), mas permanece permitida e regulamentada para entidades do setor público pela NBC TSP 07 e pelo MCASP. As normas específicas que fundamentam a avaliação de bens móveis no setor público são:
| Norma | Conteúdo Relevante | |
|
| | NBC TSP 07 (CFC, 2017) | Modelo da reavaliação, valor justo, metodologia por classe | | MCASP 11ª Edição (STN — Portarias Conjuntas STN/SOF nº 26 e STN/SRPC nº 25 e Portaria STN/MF nº 2.016, de 18/12/2024; válido a partir do exercício de 2025) | Procedimentos operacionais, laudo, lançamentos PCASP | | NBC TSP 09 (CFC, 2017) | Custo de reposição depreciado para ativos não geradores de caixa | | NBC TSP Estrutura Conceitual | Conceito de valor justo e bases de mensuração | | Lei nº 4.320/1964, art. 106, §3º | Obrigatoriedade do cálculo da depreciação | | Decreto-Lei nº 200/1967, arts. 84 e 90 | Responsabilização por danos ao patrimônio público | | CF/1988, art. 70, parágrafo único | Obrigatoriedade do inventário anual | | IN/SEDAP nº 205/1988 | Procedimentos de controle patrimonial de bens móveis | | Acórdão TCU nº 2.986/2006 | Mecanismos de controle e identificação patrimonial | | Acórdão TCU nº 1.886/2007 | Segregação de funções no inventário |
A avaliação de bens móveis não começa com o laudo — começa com a organização do acervo patrimonial. Sem essa base, qualquer avaliação produzirá resultados inconsistentes e será questionada pelo controle externo.
Metodologia: Valor de mercado com base em fonte objetiva e publicamente disponível.
A Tabela FIPE é a principal referência, por ser amplamente reconhecida, pública, gratuita e auditável. Para cada veículo, a avaliação deve considerar: marca, modelo, ano de fabricação, ano do modelo, quilometragem, estado geral de conservação e opcionais. O MCASP cita expressamente a Tabela FIPE como fonte de referência para veículos.
Ajustes ao valor FIPE: a tabela reflete o veículo em condições médias de mercado. Se o bem apresenta estado de conservação abaixo do médio (quilometragem elevada, danos, manutenção irregular), aplica-se um redutor percentual documentado e tecnicamente justificado no laudo. Da mesma forma, veículos em excelente estado podem ter ajuste positivo.
O laudo é o documento central que fundamenta juridicamente e tecnicamente toda a reavaliação. O MCASP define o conteúdo mínimo obrigatório, mas as boas práticas recomendam ir além desse mínimo.
| Categoria de Bem | Fonte Primária | Fonte Secundária | |
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| | Veículos de passeio e comerciais leves | Tabela FIPE | Tabela Molicar, cotações de concessionárias | | Veículos pesados (caminhões, ônibus) | Tabela FIPE (veículos comerciais) | Cotações de revendedores especializados, leilões | | Equipamentos de TI — hardware | Cotações de mercado (3 fornecedores) | Portais de licitação (ComprasNet/PNCP) para equipamentos similares | | Máquinas e equipamentos industriais | Orçamentos de fabricantes/distribuidores | Licitações recentes, índices FGV de preços de máquinas | | Equipamentos médico-hospitalares | Catálogos de fabricantes, ANVISA | Licitações de hospitais públicos (ComprasNet) | | Móveis e utensílios padronizados | Catálogos de fabricantes, licitações recentes | Plataformas de venda de móveis usados | | Instrumentos musicais / equipamentos audiovisuais | Pesquisa em revendedores especializados | Plataformas de compra e venda especializadas | | Armamento e equipamentos policiais | Tabelas de forças armadas / fabricantes habilitados | Licitações de órgãos de segurança pública | | Equipamentos de laboratório científico | Orçamentos de importadores/distribuidores técnicos | Licitações de universidades e institutos de pesquisa | | Livros e acervo bibliográfico (não-biblioteca pública) | Catálogos de editoras, sebos especializados | Sistema CFB de avaliação de acervos |
Com base em acórdãos do TCU e relatórios da CGU, os erros mais recorrentes na avaliação de bens móveis que resultam em ressalvas e determinações são:
Ausência de inventário físico prévio reconciliado com a contabilidade. É o erro mais frequente — a entidade realiza a avaliação sem confirmar que os bens existem fisicamente e estão na posse da entidade.
Reavaliação seletiva dentro da classe. Avaliar apenas os bens que geram valorização, ignorando os que geraram desvalorização, viola expressamente a NBC TSP 07 e distorce o patrimônio líquido.
Laudo sem vistoria física. Laudos elaborados apenas com dados cadastrais, sem vistoria do avaliador, são tecnicamente inaceitáveis.
Não atualização da vida útil remanescente após a reavaliação. Reavalia-se o bem mas continua-se a depreciar pela vida útil e taxa originais — isso é erro contábil que acumula distorção crescente.
Uso de fontes de referência desatualizadas. Utilizar tabelas ou catálogos de meses ou anos anteriores ao da avaliação, especialmente em períodos de variação significativa de preços.
Omissão da NE 6 nas demonstrações contábeis. A nota explicativa de reavaliação é exigência normativa, não recomendação — sua ausência é inconformidade formal.
Não segregação de funções. O mesmo servidor que é responsável pela guarda do bem também compõe a comissão avaliadora — viola o princípio basilar do controle interno.
uma vez que um veiculo ou equipamento adquiridos juntos, pelo uso, poder sofrer depreciacao diferente * Carro para saude ano 2023, mas ja rodou 230.000km * Carro para Vistorias ano 2023 , rodou 30.000
Se contar apenas o ano de aquisicao, teriam a mesma depreciacao, pois sao apenas 5 tipos
18:00
Excelente observação — esse é exatamente o problema central da depreciação por linha reta aplicada cegamente a veículos e equipamentos de uso intenso no setor público.
| | Linha reta simples | Ross-Heideck adaptado | FIPE (mercado) estimado | |
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| | Carro Saúde (230 mil km) | R$ 48.000 | R$ 28.800 | \~R$ 22.000–30.000 | | Carro Vistorias (30 mil km) | R$ 48.000 | R$ 60.800 | \~R$ 60.000–65.000 | | Diferença entre os dois | R$ 0 | R$ 32.000 | \~R$ 35.000–40.000 |
O resultado pela Ross-Heideck adaptado converge muito mais com o valor real de mercado (FIPE com ajuste de hodômetro) do que a linha reta, que trata os dois veículos como idênticos.
| Norma | Aplicação | |
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| | NBC TSP 07 (CFC, 2017) | Reconhecimento, mensuração, depreciação e reavaliação de imóveis | | MCASP 11ª Edição (STN, 2024) | Procedimentos operacionais, PCASP, lançamentos contábeis | | NBR 14.653-1 (ABNT, 2019) | Procedimentos gerais de avaliação de bens — base metodológica | | NBR 14.653-2 (ABNT, 2011) | Avaliação de imóveis urbanos — método comparativo e evolutivo | | NBR 14.653-3 (ABNT, 2019) | Avaliação de imóveis rurais | | Manual de Avaliação de Imóveis da União (SPU/MGI, 2024) | Referência federal — Laudo vs. Relatório de Valor de Referência, metodologia SPU | | Norma IBAPE/SP | Referência técnica estadual amplamente adotada como complemento à NBR 14.653 | | Lei 5.194/1966 e Lei 12.378/2010 | Atribuição exclusiva de engenheiros e arquitetos para laudos de avaliação | | NBC TSP 06 (CFC, 2017) | Propriedades para investimento — quando o imóvel gera renda para a entidade |
Para ajustamento do atributo de depreciação física, poderão ser calculados os índices de depreciação, preferencialmente pelo Critério de Ross-Heideck, verificando a relação entre os índices do elemento avaliando e dos pesquisados. GOV.BR
O Manual de Avaliação de Imóveis da União (SPU/MGI, 2024) e a NBR 14.653-2 estabelecem a seguinte hierarquia de métodos, que corresponde à hierarquia de valor justo da NBC TSP 07:
Quando aplicar: imóveis em regiões com mercado imobiliário ativo e amostras suficientes de transações recentes com imóveis similares. É o método preferencial da NBR 14.653-2 para terrenos urbanos.
O valor de mercado é a quantia mais provável pela qual se negociaria voluntariamente um bem, numa data de referência, dentro das condições do mercado vigente. Ibape-nacional
Quando aplicar: quando não há amostras suficientes de imóveis similares no mercado, mas existem dados de terrenos e de custos de construção. É o método mais utilizado para edificações especializadas do setor público.
A metodologia segue parâmetros técnicos baseados em três abordagens principais: Método Comparativo de Dados de Mercado — análise de imóveis similares; Método Evolutivo — cálculo do valor do terreno mais o custo de construção depreciado; e Método da Renda — utilizado em imóveis comerciais e locatícios. OBRAP
| Componente | Valor | |
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| | Terreno (1.500 m² × R$ 450/m² — comparativo de mercado) | R$ 675.000 | | Edificação depreciada | R$ 1.316.304 | | Fator de comercialização (1,0 — uso especial público) | R$ 0 | | Valor Total do Imóvel | R$ 1.991.304 |
As avaliações individuais de imóveis da União devem ser realizadas por avaliadores habilitados. O laudo de avaliação é utilizado para aferição do valor de mercado do imóvel e deve ser elaborado conforme as prescrições contidas na NBR 14.653 e suas partes. GOV.BR
O laudo de reavaliação de imóvel público deve conter:
Identificação completa do imóvel: endereço, número de matrícula no cartório de registro de imóveis, número do cadastro municipal (IPTU), área de terreno e área construída, destinação atual, responsável pela guarda.
Documentação jurídica: cópia da matrícula atualizada (certidão de inteiro teor), planta do IPTU, habite-se (quando existente), memorial descritivo da edificação.
Vistoria técnica presencial: o avaliador deve vistoriar o imóvel pessoalmente. A vistoria fundamenta a classificação do estado de conservação e identifica fatores que afetam o valor (localização, acesso, infraestrutura do entorno, restrições de uso).
Pesquisa de mercado documentada: planilha com os dados dos elementos comparáveis pesquisados, incluindo fonte, data da pesquisa, área, características e valores. Para o método evolutivo, apresentar as fontes do CUB utilizado e a data de referência.
Memória de cálculo completa: todos os passos do Ross-Heideck ou do método comparativo, com cada fator identificado e justificado.
Qualificação do responsável: os avaliadores de imóvel, geralmente engenheiros ou arquitetos, devem ter conhecimento específico na área de engenharia de avaliações e estar registrados no sistema CREA/CONFEA. Profissionais certificados pelo IBAPE demonstram um nível ainda maior de especialização e comprometimento com as melhores práticas no campo das avaliações imobiliárias. BHG Engenharia Ltda
Para racionalizar o processo em entidades com grande número de imóveis, o Manual da SPU distingue duas modalidades:
Laudo de Avaliação completo (NBR 14.653): exigido para imóveis de alta materialidade, imóveis com características atípicas, alienações, desapropriações e reavaliações com variação superior ao campo de arbítrio (±15%). Elaborado exclusivamente por engenheiro ou arquiteto habilitado.
Relatório de Valor de Referência (RVR): utilizado para se aferir o valor de referência de um imóvel, é caracterizado como uma avaliação simplificada, podendo se embasar em fotografias de processos ou outras fontes, uma vez que não é obrigatória a vistoria do imóvel. GOV.BR Admitido para imóveis de menor materialidade, revisões intermediárias entre laudos completos e atualização de valores em ciclos mais frequentes.
O Modelo do Custo para imóveis é o mais complexo de todos os ativos porque envolve três dimensões simultâneas que precisam ser gerenciadas de forma integrada: o terreno (não depreciado, mas reavaliado pelo mercado), a edificação principal (depreciada pelo Ross-Heideck), e as incorporações e benfeitorias (com tratamento contábil próprio dependendo da natureza do gasto).
Quando um imóvel é recebido por doação, transferência de outro ente, adjudicação ou dação em pagamento sem contraprestação financeira, o MCASP determina que o registro inicial seja feito pelo valor justo na data da incorporação, obtido por laudo ou relatório de valor de referência.
O lançamento é:
Débito: Imóvel (1.2.3.2.x.xx.xx) — pelo valor justo
Crédito: VPA — Transferências / Doações Recebidas (4.x.x.x.x.xx.xx)
A partir deste registro, a depreciação passa a correr sobre o valor justo incorporado, não sobre um custo histórico que a entidade nunca pagou.
Ativos de infraestrutura são fundamentalmente diferentes de imóveis e bens móveis em três aspectos que determinam toda a metodologia de avaliação e depreciação:
Ausência total de mercado: não existe mercado secundário para uma rodovia, uma rede de saneamento ou uma ponte. O método comparativo direto — base da hierarquia de valor justo — é estruturalmente inaplicável. A única abordagem viável é o custo de reposição depreciado (CRD), que o MCASP e a NBC TSP 07 reconhecem explicitamente para essa classe.
Componentização obrigatória e complexa: pode ser necessário depreciar separadamente a pavimentação, estruturas, meios-fios, canaletas, calçadas, pontes e iluminação de um sistema de rodovias. Caso esses itens tenham vida útil e método de depreciação iguais, esses componentes podem ser agrupados no cálculo da depreciação. Issuu Cada componente tem ciclo de vida, padrão de desgaste e custo de reposição completamente distintos.
Deterioração orientada pelo uso e pela manutenção: uma rodovia com tráfego de veículos pesados deteriora em ritmo completamente diferente de uma rodovia urbana leve. Uma rede de esgoto sem manutenção preventiva pode chegar ao colapso antes do fim da vida útil teórica. O estado de conservação — e não apenas a idade — é o determinante principal do valor e da depreciação remanescente.
Como não existe mercado ativo para infraestrutura pública, o MCASP e a NBC TSP 07 orientam que o valor justo deve ser estimado pelo custo de reposição depreciado, que é a abordagem de Nível 3 na hierarquia de valor justo, plenamente justificada pela ausência de observáveis de mercado.
A fórmula estrutural do CRD é:
VALOR JUSTO (CRD) = Custo de Reposição Bruto (CRB)
× Fator de Estado de Conservação
× Fator de Potencial de Serviço Remanescente
Ou equivalentemente:
VALOR JUSTO = CRB × (1 − Coeficiente de Depreciação Total)
CRB_pavimento = Extensão (km) × Largura (m) × Custo SICRO (R$/m²)
Cd = 1 − [(1 − Ct_Ross) × (1 − Ce_IRI)]
Valor Justo_pavimento = CRB_pavimento × (1 − Cd)
O laudo para ativos de infraestrutura é o mais exigente tecnicamente e deve conter:
Identificação e caracterização técnica: extensão, localização georeferenciada (coordenadas ou KML/shapefile), material construtivo, ano de construção, histórico de intervenções relevantes documentadas.
Inventário dos componentes: lista de todos os componentes significativos com suas características individuais, datas de construção/substituição e estado atual.
Metodologia por componente: para cada componente, declarar: método de determinação do CRB (fonte e data), método de depreciação (Ct e Ce adotados com justificativa), e resultado individual.
Documentação da inspeção: relatório técnico de inspeção de campo com fotografias georreferenciadas, medições e registros técnicos (IRI para pavimentos, CCTV para redes, NC para pontes).
Qualificação do responsável: engenheiro civil ou de infraestrutura com registro CREA ativo. Para pontes, obrigatoriamente engenheiro estrutural. Certificação IBAPE ou equivalente é a melhor prática para laudos de maior materialidade.
Memória de cálculo consolidada: tabela resumo por componente com CRB, Ct, Ce, Cd e valor justo parcial, totalizando no valor justo do ativo completo.
| Dimensão | Bens Móveis | Imóveis | Infraestrutura | |
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| | Mercado ativo | Parcial (veículos) / Inexistente (equipamentos especializados) | Existe para maioria | Inexistente | | Método de reavaliação | Comparativo / CRD | Comparativo / Evolutivo / CRD | Apenas CRD | | Componentização | Opcional (exceto peças significativas) | Recomendada (terreno + edificação + sistemas) | Obrigatória | | Indicador de desgaste | Hodômetro / horas de uso | Idade + vistoria visual | IRI / NC / CCTV / inspeção técnica | | Vida útil — variabilidade | Moderada | Alta (terreno ilimitado) | Muito alta (3 anos para sinalização a 80 anos para estruturas) | | Custo de uma avaliação completa | Baixo–moderado | Moderado | Alto — exige levantamento de campo extensivo | | Principal risco de distorção | Linha reta sem considerar uso intenso | Custo histórico sem reavaliação | Omissão total de registro e depreciação | | Profissional habilitado | Engenheiro / Comissão interna | Engenheiro Civil / Arquiteto (CREA) | Engenheiro Civil com especialidade em infraestrutura (CREA + IBAPE) |
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No Modelo do Custo, quando o valor contábil após a depreciação ainda supera o valor recuperável do bem, entra o teste de impairment (redução ao valor recuperável). Esse é o mecanismo correto para corrigir distorções residuais que a depreciação, mesmo com o método combinado, não captura completamente.
No caso do Carro de Saúde, mesmo com o modelo combinado chegando a R$ 3.600, se o valor recuperável (valor de venda menos custos de venda) for, por exemplo, R$ 18.000 — porque o mercado paga por peças usadas — haveria na verdade uma situação inversa: o valor contábil está abaixo do recuperável, o que não gera impairment (impairment só é reconhecido quando o contábil supera o recuperável).
O impairment seria acionado em situações como:
No Modelo do Custo, quando o valor contábil (custo − depreciação) supera o valor recuperável do imóvel, reconhece-se perda por impairment. Para imóveis públicos, os indicadores que devem acionar o teste são:
Indicadores externos: região com processo de degradação urbana; mudança de zoneamento que restringe o uso; contaminação ambiental do terreno; área de risco geológico identificada posteriormente à aquisição.
Indicadores internos: imóvel interditado por auto de infração; tombamento que restringe o uso e o uso não tem vocação de bem cultural; mudança de plano de serviço que torna o imóvel desnecessário; deterioração física acima da esperada pela depreciação normal.
O valor recuperável para imóveis públicos é o maior entre o valor de uso (valor presente dos fluxos de serviço futuros) e o valor líquido de venda (valor de mercado menos custos de venda). Para imóveis não geradores de caixa, aplica-se a NBC TSP 09, que usa o custo de reposição depreciado como proxy do valor de uso.
Para ativos de infraestrutura pública — que geralmente não geram caixa, mas geram potencial de serviço — aplica-se a NBC TSP 09 (IPSAS 21). O valor recuperável é determinado pelo custo de reposição depreciado como proxy do valor em uso, já que não há fluxo de caixa a descontar.
Físicos: interdição por órgão de segurança (CREA, Corpo de Bombeiros, DNIT); colapso parcial de componente estrutural; contaminação irrecuperável de reservatório; solapamento ou erosão grave de aterros de rodovia.
Tecnológicos/funcionais: obsolescência tecnológica que torna o ativo inutilizável sem substituição completa (ex.: redes de esgoto com diâmetro subdimensionado para a demanda atual que não pode ser operado); mudança regulatória que proíbe a operação (ex.: ETA sem adequação ao novo padrão de potabilidade).
Operacionais: decisão de encerramento da operação antes do fim da vida útil; transferência de responsabilidade operacional para o setor privado (concessão) sem transferência do ativo contábil.
No Modelo do Custo, quando o valor contábil após a depreciação ainda supera o valor recuperável do bem, entra o teste de impairment (redução ao valor recuperável). Esse é o mecanismo correto para corrigir distorções residuais que a depreciação, mesmo com o método combinado, não captura completamente. No caso do Carro de Saúde, mesmo com o modelo combinado chegando a R3.600,seovalorrecuper a ˊ vel(valordevendamenoscustosdevenda)for,porexemplo,R 18.000 — porque o mercado paga por peças usadas — haveria na verdade uma situação inversa: o valor contábil está abaixo do recuperável, o que não gera impairment (impairment só é reconhecido quando o contábil supera o recuperável). O impairment seria acionado em situações como:
O ativo é baixado na alienação ou quando não há mais expectativa de benefícios. O ganho ou perda é a diferença entre a receita líquida de venda e o valor contábil, reconhecida no resultado do período.
O ponto de partida é um inventário físico atualizado e reconciliado com os registros contábeis. Bens inservíveis, obsoletos ou sem condições de uso devem ser baixados antes da reavaliação — não faz sentido reavaliar um ativo que será desreconhecido. O diagnóstico também identifica quais itens da classe apresentam variação material em relação ao valor contábil, justificando ou não a reavaliação naquele ciclo.
Caberá ao gestor da unidade, que é o responsável pela guarda, conservação e controle de bens patrimoniais, designar por meio de Ato Administrativo os membros para compor a Comissão de Inventário/Inservibilidade e fazer a atualização patrimonial dos bens móveis existentes em todos os ambientes da unidade.
A comissão de patrimônio é responsável por: manter o inventário físico atualizado e reconciliado com os registros contábeis; identificar bens inservíveis que devem ser baixados antes da reavaliação; fornecer ao avaliador as informações técnicas sobre o estado de conservação, data de aquisição e condições de uso dos bens; e atestar, no processo administrativo, a conformidade entre o laudo e a realidade física dos bens.
Princípio da segregação de funções: Devido ao princípio da segregação de funções, o inventário dos bens deve ser realizado por meio de comissão constituída por membros que não exerçam atividades no referido setor. O mesmo princípio se aplica à reavaliação — quem custodia o bem não deve ser o mesmo que o avalia.
O inventário deve abranger a totalidade dos bens da unidade. A realização periódica de inventário se consubstancia na principal ferramenta de controle da gestão do patrimônio público (art. 96 da Lei nº 4.320/64). Devem ser estabelecidos mecanismos de controle que possibilitem a rápida identificação do quantitativo dos bens registrados no sistema informatizado.
Na prática, o inventário precisa registrar para cada bem: número patrimonial, descrição técnica completa, localização física (sala, setor, unidade), estado de conservação (ótimo, bom, regular, ruim, inservível), data de aquisição, valor histórico de aquisição, e responsável pela guarda.
Bens que não estejam sendo utilizados e que não tenham valor de venda, em virtude de serem inservíveis (obsoletos, quebrados, inutilizados), devem ser baixados como perda diretamente em resultado antes da reavaliação. Reavaliar bens inservíveis é erro grave que distorce as demonstrações contábeis e será identificado em auditoria.
| Classificação | Critérios Técnicos | Ce | |
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| | Novo | Rede \< 5 anos, sem ocorrências de vazamentos | 0,00 | | Regular | Vazamentos pontuais, pressão nominal mantida | 0,15–0,25 | | Reparos simples | Perdas de pressão mensuráveis, corrosão externa visível | 0,35–0,45 | | Reparos importantes | Colapsos parciais, perda acima de 30%, equipamentos inoperantes | 0,55–0,70 | | Inservível | Rede sem condições de operação | 1,00 |
Fonte do CRB para redes: o SINAPI publica composições unitárias para redes de água e esgoto por material, diâmetro e profundidade de assentamento. O custo por km de rede pode ser estimado com base nas composições do tipo "assentamento de tubulação em vala" para cada diâmetro prevalente na rede.
A reavaliação do ativo imobilizado no setor público envolve múltiplos atores com responsabilidades distintas e complementares. Conhecer essa cadeia é fundamental para evitar responsabilização por irregularidades identificadas pelo controle externo.
É o responsável último pela integridade do patrimônio público da entidade. Suas obrigações específicas em relação à reavaliação são: autorizar formalmente, por ato administrativo, a constituição da comissão de avaliação; aprovar a política contábil que define o modelo adotado por classe de ativo; assinar as demonstrações contábeis enviadas ao SICONFI (a assinatura do titular do Poder Executivo ou seu delegatário é exigida na DCA — Declaração de Contas Anuais); e responder perante o TCU e CGU por distorções materiais no balanço patrimonial decorrentes de omissão na reavaliação.
Uma das atribuições mais importantes do setor de patrimônio é a obrigatoriedade de realização de inventário anual de bens patrimoniais, conforme o art. 70, parágrafo único da CF. Para salvaguardar a responsabilidade de novos gestores ou ordenadores de despesa, também é indicado que seja realizado inventário quando houver mudança de chefia no setor.
Caso sejam encontradas divergências entre os registros do patrimônio, do estoque físico e os da contabilidade, deverão ser instaurados processos administrativos para apurar divergências constatadas, com fundamento no art. 70, parágrafo único, e art. 74, II e §1º, da CF; arts. 75, II; 89, e 94 a 97 da Lei nº 4.320/64.
As principais consequências de irregularidades na reavaliação identificadas pelo controle externo incluem: ressalva nas demonstrações contábeis com impacto na DCA enviada ao SICONFI; instauração de tomada de contas especial quando houver dano ao erário; restrições no CAUC (Cadastro Único de Convênios) que bloqueiam transferências voluntárias da União; e responsabilização pessoal do ordenador de despesas e do contador pela aprovação de demonstrações contábeis materialmente incorretas.
O SICONFI (Sistema de Informações Contábeis e Fiscais do Setor Público Brasileiro) é o canal oficial da STN para recebimento das informações contábeis dos entes federados. A reavaliação do ativo imobilizado impacta o SICONFI em duas frentes principais: a MSC (Matriz de Saldos Contábeis) e a DCA (Declaração de Contas Anuais).
A MSC é uma estrutura básica para o envio de informações contábeis (uma espécie de balancete) baseada nas contas do PCASP, associadas a atributos e informações complementares. Por meio dela, os entes enviam os saldos e movimentações das suas contas e informações auxiliares que permitem a elaboração dos principais demonstrativos contábeis e fiscais.
A MSC é dividida em dois tipos dentro do SICONFI: a MSC agregada, com periodicidade mensal, e a MSC de encerramento, com periodicidade anual. Os lançamentos de reavaliação, por serem fatos independentes de execução orçamentária, devem ser registrados na MSC no mês de sua ocorrência, nas contas patrimoniais correspondentes do PCASP.
Caso haja problemas, a tela vai listar todos os erros de validação encontrados e possibilita a consulta a um balancete de verificação. Caso esteja tudo correto, o arquivo será carregado no SICONFI. Cabe ressaltar que esse carregamento refletirá na adimplência do ente no CAUC somente quanto ao item 3.4 — Encaminhamento da Matriz de Saldos Contábeis.
As validações do SICONFI para as contas do ativo imobilizado verificam essencialmente:
Validações estruturais: se as contas informadas existem no PCASP Estendido vigente para o exercício; se a natureza do valor (débito/crédito) está correta para cada conta; e se o saldo final das contas retificadoras (depreciação acumulada, redução ao valor recuperável) não supera o saldo bruto do ativo correspondente — uma conta retificadora com saldo superior ao ativo que retifica gera erro de validação.
Validações de equilíbrio patrimonial: o balanço patrimonial gerado automaticamente pela MSC deve estar equilibrado (Ativo \= Passivo + Patrimônio Líquido). Lançamentos de reavaliação que afetam o PL (reserva de reavaliação) sem o correspondente ajuste no ativo causam desequilíbrio e bloqueiam a geração das declarações.
Validações de consistência intertemporal: o SICONFI verifica se os saldos de abertura de cada exercício correspondem aos saldos de encerramento do exercício anterior. Reavaliações registradas após o encerramento sem o devido ajuste na MSC de encerramento geram inconsistência.
As assinaturas exigidas são as do titular do Poder Executivo, ou seu delegatário, e do profissional de contabilidade responsável. A DCA consolida as informações da MSC de encerramento e é o instrumento pelo qual o ente presta contas anualmente à STN. Os efeitos da reavaliação aparecem diretamente no Balanço Patrimonial (grupo Ativo Imobilizado e grupo Reservas no PL) e na Demonstração das Variações Patrimoniais (VPA ou VPD conforme o caso).
A DCA também deve ser acompanhada das notas explicativas exigidas pelo MCASP. A ausência da NE 6 (Reavaliação) quando a entidade adota o modelo da reavaliação é uma inconformidade que pode ser identificada tanto na revisão da STN quanto pelos tribunais de contas.
A adimplência no CAUC é condição para que o ente receba transferências voluntárias da União (convênios, contratos de repasse, etc.). Os itens do CAUC diretamente relacionados à qualidade das informações contábeis são:
Item 3.4 — Encaminhamento da MSC: exige o envio mensal da Matriz de Saldos Contábeis dentro do prazo (até o último dia do mês subsequente ao período de referência). Lançamentos de reavaliação que não são registrados tempestivamente na MSC do mês de competência geram risco de inconformidade neste item.
Item relacionado à DCA: o não envio ou o envio com erros não corrigidos da Declaração de Contas Anuais compromete a adimplência do ente e pode bloquear transferências.
A recomendação prática é que os lançamentos de reavaliação sejam registrados no sistema de contabilidade no próprio mês de conclusão do processo (laudo aprovado e assinado), garantindo que a MSC daquele mês já reflita os novos valores. Registrar retroativamente em meses já encerrados exige o reenvio da MSC — possível apenas enquanto as declarações do período estiverem em rascunho.
| Fase | Responsável Principal | Ato Formal Exigido | |
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| | Autorização da reavaliação | Ordenador de Despesas | Portaria ou Despacho que institui a comissão | | Inventário físico e identificação de inservíveis | Comissão de Patrimônio | Termo de Inventário | | Elaboração do laudo | Avaliador (externo ou comissão interna) | Laudo Técnico ou Relatório de Avaliação | | Aprovação do laudo | Ordenador de Despesas | Despacho de aprovação | | Lançamentos contábeis | Contador | Registro no sistema de contabilidade (PCASP) | | Envio da MSC ao SICONFI | Setor de Contabilidade | Upload mensal via CSV ou XBRL | | Assinatura e envio da DCA | Titular do Poder Executivo + Contador | Assinatura eletrônica no SICONFI | | Elaboração das NEs | Contador | NE 6 – Reavaliação nas demonstrações anuais | | Revisão de conformidade | Controle Interno | Relatório de auditoria interna | | Fiscalização externa | TCU / CGU / TCE | Acórdãos, relatórios de auditoria |
quais as melhores praticas para avaliacao de bens moveis para atender esta legislaçãop e base tecnica
17:54
Transcrição do capítulo 11 da Parte II do MCASP 11ª Edição (STN, válido a partir do exercício de 2025), pp. 219–239 — fonte primária para citação.
O objetivo deste capítulo é estabelecer os tratamentos contábeis para o ativo imobilizado das entidades do setor público, de forma que os usuários das demonstrações contábeis possam analisar informações consistentes acerca deste item do ativo não circulante. A normatização dos procedimentos contábeis relativos ao ativo imobilizado foi elaborada em consonância com a Norma Brasileira de Contabilidade (NBC TSP) – 07 – Ativo Imobilizado. Os procedimentos deste Manual aplicam-se ao ativo imobilizado com exceção dos ativos biológicos, produtos agrícolas, direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos semelhantes. A exceção não se aplica aos ativos imobilizados utilizados para desenvolver ou manter esses ativos, os quais deverão observar os procedimentos aqui descritos. Os procedimentos de reconhecimento e mensuração de ativos imobilizados devem ser aplicados também para bens do patrimônio cultural que possuem, além de seu valor cultural, benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços. É o caso, por exemplo, de um prédio histórico usado como escritório. Os itens do ativo imobilizado estão sujeitos à depreciação ou exaustão, cuja apuração deve ser feita mensalmente, quando o item do ativo estiver em condições de uso. Ao final de cada exercício financeiro recomenda-se que a entidade realize a revisão da vida útil e do valor residual do item do ativo. Ao fim da depreciação e da exaustão o valor líquido contábil deve ser igual ao valor residual.
Ativo Imobilizado
É o item tangível que é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle desses bens, cuja utilização se dará por mais de um período27 (exercício). Bens Móveis Compreende os bens que têm existência material e que podem ser transportados por movimento próprio ou removidos por força alheia sem alteração da substância ou da destinação econômico-social. São exemplos de bens móveis as máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informação), móveis e utensílios, materiais culturais, educacionais e de comunicação, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros. Bens Imóveis Compreende os bens vinculados ao terreno (solo) que não podem ser retirados sem destruição ou danos. São exemplos deste tipo de bem os imóveis residenciais, comerciais, edifícios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre outros. Os bens imóveis classificam-se em: a. Bens de uso especial: compreendem os bens, tais como edifícios ou terrenos, destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual ou municipal, inclusive os de suas autarquias e fundações públicas, como imóveis residenciais, terrenos, glebas, aquartelamento, aeroportos, açudes, fazendas, museus, hospitais, hotéis dentre outros. b. Bens dominiais/dominicais: compreendem os bens que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Compreende ainda, não dispondo a lei em contrário, os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado, como apartamentos, armazéns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrária, dentre outros. c. Bens de uso comum do povo: podem ser entendidos como os de domínio público, construídos ou não por pessoas jurídicas de direito público. d. Bens imóveis em andamento: compreendem os valores de bens imóveis em andamento, ainda não concluídos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno, serviços topográficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros. e. Demais bens imóveis: compreendem os demais bens imóveis não classificados anteriormente. Exemplo: bens imóveis locados para terceiros, imóveis em poder de terceiros, dentre outros bens.
Devido à falta de critério uniforme, o § 2º do art. 15 da Lei nº 4.320/1964 diferencia o material permanente do material de consumo, com base na duração do material (dois anos): §2º Para efeito de classificação da despesa, considera-se material permanente o de duração superior a dois anos. Entretanto, para se classificar um item como ativo imobilizado deve-se observar se ele atende à definição e aos critérios de reconhecimento. Para maiores informações a respeito das diferenças entre material permanente e ativo imobilizado, consulte o item 4.6.1.1 da Parte I – Procedimentos Contábeis Orçamentários”
Valor Líquido Contábil É o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada, bem como das perdas acumuladas por redução ao valor recuperável. Classe de Ativo Imobilizado Representa um agrupamento de ativos de natureza ou função similares nas operações da entidade, que é evidenciado como um único item para fins de divulgação nas demonstrações contábeis. Custo do Ativo É o montante gasto ou o valor necessário para adquirir um ativo na data da sua aquisição ou construção. Valor Justo É o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago pela transferência de um passivo em uma transação não forçada entre participantes do mercado na data de mensuração. Depreciação É a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Valor Depreciável É o custo de um ativo, ou outra base que substitua o custo, menos o seu valor residual. Exaustão É a redução do valor, decorrente da exploração dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. Valor Residual de um Ativo É o valor estimado que a entidade obteria com a alienação do ativo, caso o ativo já tivesse a idade, a condição esperada e o tempo de uso esperados para o fim de sua vida útil. O cálculo do valor residual é efetuado por estimativa, sendo seu valor determinado antes do início da depreciação. Assim, o valor residual seria o valor de mercado depois de efetuada toda a depreciação. O valor residual é determinado para que a depreciação não seja incidente em cem por cento do valor do bem, e desta forma não sejam registradas variações patrimoniais diminutivas além das realmente incorridas. Vida Útil O período durante o qual a entidade espera utilizar o ativo, ou número de unidade de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do ativo.
Princípio Geral do Reconhecimento
A entidade deverá aplicar o princípio geral de reconhecimento para todos os ativos imobilizados no momento em que os custos são incorridos, incluindo os custos iniciais e os subsequentes. Antes de efetuar a avaliação ou mensuração de ativos, faz-se necessário o reconhecimento do bem como ativo. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é reconhecido inicialmente com base no valor de aquisição, produção ou construção. O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que for provável que benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços associados ao item fluirão para a entidade; e se o custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurança. Partindo dessa premissa, o item do imobilizado deve ter uma base monetária confiável. Itens como peças de reposição, equipamentos sobressalentes e equipamentos de manutenção devem ser reconhecidos como ativo imobilizado, quando atenderem à definição. Caso não atendam a definição de ativo imobilizado, devem ser classificados como estoques. Equipamentos militares especializados geralmente se enquadram na definição de ativo imobilizado, devendo ser reconhecidos como ativo.
Critério do Valor do Conjunto
Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, tais como livros de biblioteca, periféricos de computadores e pequenos itens de equipamentos. Ao aplicar o critério do valor do conjunto, é necessário exercer julgamento em relação ao reconhecimento das circunstâncias específicas da entidade. Aplicando o critério do valor do conjunto, a entidade avalia todos os seus custos de ativos imobilizados no momento em que eles são incorridos. Esses custos incluem custos incorridos inicialmente para adquirir ou construir um item do ativo imobilizado e os custos incorridos posteriormente para renová-los e substituir suas partes.
Ativos Imobilizados Obtidos a Título Gratuito
Quando se tratar de ativos imobilizados obtidos a título gratuito, estes devem ser registrados pelo valor justo na data de sua aquisição, sendo que deverá ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimentos técnicos ou o valor patrimonial definido nos termos da doação. Deve ser evidenciado em notas explicativas o critério de mensuração ou avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito, bem como a eventual impossibilidade de sua valoração, devidamente justificada.
Bens de Uso Comum do Povo
Os bens de uso comum do povo podem ser encontrados em duas classes de ativos: ativos de infraestrutura e bens do patrimônio cultural. Ativos de Infraestrutura Ativos de infraestrutura são ativos que normalmente podem ser conservados por um número significativamente maior de anos do que a maioria dos bens do ativo imobilizado. Para serem classificados como ativos de infraestrutura, os mesmos deverão ser partes de um sistema ou de uma rede, especializados por natureza e não possuírem usos alternativos. Exemplos desses ativos incluem redes rodoviárias, sistemas de esgoto, sistemas de abastecimento de água e energia, rede de comunicação, pontes, calçadas, calçadões, dentre outros.
O reconhecimento e a mensuração dos ativos de infraestrutura seguem a mesma base utilizada para os demais ativos imobilizados. Para os casos de reconhecimento inicial e para ajustes ou reclassificações em atendimento às novas práticas contábeis, não havendo nenhuma evidência disponível para determinar o valor de mercado devido a sua natureza especializada, o valor justo pode ser estimado usando-se o custo de reposição depreciado. O custo de reposição de um ativo é o custo para repor seu potencial de serviço bruto. Este custo é depreciado para refletir o ativo na sua condição atual. Um ativo pode ser reposto por meio da reprodução do ativo existente ou por meio da reposição do potencial de serviço bruto. O custo de reposição depreciado é mensurado como a reprodução ou o custo de reposição do ativo, o que for mais baixo, menos a depreciação acumulada calculada com base neste custo para refletir o potencial de serviço já consumido ou esgotado do ativo. Em diversos casos, esse custo de reposição depreciado pode ser estabelecido com referência ao preço de compra dos componentes usados para produzir um ativo similar, com semelhante potencial de serviços remanescentes. Dessa forma, para se determinar o valor desses ativos, deve-se determinar a condição e estado físico desses bens, para que se possa aplicar um percentual como fator de depreciação de períodos anteriores a fim de se refletir seu valor justo. Em relação à depreciação dos ativos de infraestrutura, recomenda-se que cada componente de um item com custo significativo em relação ao custo total do item seja depreciado separadamente. Por exemplo, pode ser necessário que se deprecie separadamente a pavimentação, estruturas, meios-fios e canais, calçadas, pontes e iluminação de um sistema de rodovias. Deve-se analisar ainda se um componente considerado significativo tem a vida útil e o método de depreciação que sejam os mesmos de outros componentes significativos do mesmo item, pois nesse caso, esses componentes podem ser agrupados no cálculo da depreciação. Bens do Patrimônio Cultural O artigo 216 da Constituição Federal de 1988, conceitua patrimônio cultural como sendo os bens de natureza material e imaterial, tomados individualmente ou em conjunto, portadores de referência à identidade, à ação, à memória dos diferentes grupos formadores da sociedade brasileira. Esse artigo prevê o reconhecimento dos bens culturais como patrimônio a ser preservado pelo Estado em parceria com a sociedade e define que o poder público com a colaboração da comunidade, promoverá e protegerá o patrimônio cultural brasileiro por meio de inventários, registros, vigilância, tombamento e desapropriação e outras formas de acautelamento e preservação. Ativos descritos como bens do patrimônio cultural são assim chamados devido a sua significância histórica, cultural ou ambiental. Exemplos incluem monumentos e prédios históricos, sítios arqueológicos, áreas de conservação e reservas naturais. Estes ativos são raramente mantidos para gerar entradas de caixa e pode haver obstáculos legais ou sociais para usá-los em tais propósitos. Certas características são geralmente apresentadas por bens do patrimônio cultural (apesar de não serem exclusivas de tais ativos): a. O seu valor cultural, ambiental, educacional e histórico provavelmente não é refletido totalmente no valor financeiro puramente baseado no preço de mercado; b. As obrigações legais ou estatutárias podem impor proibições ou restrições severas na alienação por venda; c. São geralmente insubstituíveis e seus valores podem aumentar ao longo do tempo mesmo se sua condição física se deteriorar; d. Pode ser difícil estimar sua vida útil, a qual em alguns casos pode ser centenas de anos.
O reconhecimento, mensuração e evidenciação dos bens do patrimônio cultural são facultativos, tendo em vista a suspensão do prazo de implantação do procedimento contábil patrimonial desse item, em consonância com a Portaria STN nº 10.300/2022. Porém, caso sejam registrados pelo ente, devem ser evidenciados conforme as normas apresentadas neste Manual. Um prédio histórico utilizado como escritório, pode possuir benefício econômico ou potencial de serviços além de seu valor cultural, neste caso, o ativo deve ser reconhecido e mensurado na mesma base de outros ativos imobilizados. Ressalta-se que alguns recursos minerais e florestais, tais como petróleo, gás natural e recursos não regenerativos semelhantes, são de difícil mensuração e ainda carecem de normatização específica.
Custos Subsequentes
O custo de um item do imobilizado deve ser reconhecido como ativo sempre que, cumulativamente: a. For provável que benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços associados ao item fluirão para a entidade; e b. O custo ou valor justo do item puder ser mensurado com segurança, ou seja, em base monetária confiável. Assim, a entidade não reconhece no valor contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica do item (por exemplo: custos de mão-de-obra, produtos consumíveis). Esses custos são reconhecidos no resultado do exercício quando incorridos. A entidade deve reconhecer no valor contábil de um item do ativo imobilizado o custo da reposição de parte desse item, sempre que houver uma melhoria ou adição complementar significativa no bem e se o custo puder ser mensurado com segurança. Além disso, o valor contábil das peças que são substituídas deve ser desreconhecido. Assim, os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Nesse caso, para se realizar a depreciação do bem com o valor ajustado após a ativação dos custos com melhorias e adições complementares, a entidade poderá: a. Depreciar a parte complementar do bem ora adquirida separadamente; ou b. Estabelecer novo critério de depreciação do bem que recebeu a melhoria ou a adição complementar. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como variação patrimonial diminutiva do período em que seja incorrido.
Transferência de Ativos
No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante dos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o fato deve ser evidenciado em notas explicativas. Exemplo: Lançamentos no ente público que transfere o ativo imobilizado
Quando o ativo imobilizado tem vida útil econômica limitada e o ente público realiza o procedimento de depreciação, apura-se o valor líquido contábil do bem, conforme o lançamento contábil: Natureza da informação: patrimonial D 1.2.3.8.x.xx.xx (-) Depreciação Acumulada D 1.2.3.9.x.xx.xx (-) Redução ao Valor Recuperável de Imobilizado C 1.2.3.1.x.xx.xx Bens Móveis Após a apuração do valor líquido contábil do bem, faz-se o lançamento de entrega do bem, conforme o lançamento contábil: Natureza da informação: patrimonial D 3.5.1.2.2.02.xx Transferências Não Financeiras Concedidas Independentes de Execução Orçamentária C 1.2.3.1.x.xx.xx Bens Móveis Lançamentos no ente que recebeu o ativo imobilizado: Natureza da informação: patrimonial D 1.2.3.1.x.xx.xx Bens Móveis (recebido) C 4.5.1.2.2.02.xx Transferências Não Financeiras Recebidas Independentes de Execução Orçamentária No exemplo acima, o ente público atribuiu ao ativo o valor constante no termo de transferência do bem.
Antes de iniciar os procedimentos usuais de mensuração descritos nesta seção, é importante destacar que o órgão ou entidade inicialmente devem realizar ajustes para que o balanço patrimonial reflita a realidade dos seus elementos patrimoniais. Dessa forma, por exemplo, os estoques, imobilizados e intangíveis devem ser mensurados inicialmente pelo custo ou valor justo, adotando-se, posteriormente, procedimentos de mensuração após o reconhecimento inicial (como a depreciação para o caso do ativo imobilizado). O órgão ou entidade deve reconhecer os efeitos do reconhecimento inicial dos ativos como ajuste de exercícios anteriores no período em que é reconhecido pela primeira vez de acordo com as novas normas contábeis para, após isto, adotar os procedimentos de mensuração descritos nesse capítulo. Um item do ativo imobilizado deve ser mensurado no reconhecimento pelo seu custo. Quando adquirido por meio de uma transação sem contraprestação, como é o caso de terrenos recebidos por um particular sem pagamento ou com pagamento simbólico, para possibilitar ao governo local, por exemplo, desenvolver estacionamentos, estradas etc., seu custo deve ser mensurado pelo seu valor justo na data da aquisição. Os elementos do custo de um ativo imobilizado compreendem: a. Seu preço de aquisição, acrescido de impostos de importação e tributos não recuperáveis sobre a compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; b. Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessários para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração;
São exemplos de custos diretamente atribuíveis: a. Custos de pessoal decorrentes diretamente da construção ou aquisição de item do ativo imobilizado; b. Custos de preparação do local; c. Custos de frete e manuseio (para recebimento e instalação); e d. Honorários profissionais. Por outro lado, não se consideram custo de um item do ativo imobilizado as despesas administrativas e outros gastos indiretos. O reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. Portanto, os custos incorridos no uso ou na transferência ou reinstalação de um item não são incluídos no seu valor contábil, como, por exemplo, os custos incorridos durante o período em que o ativo ainda não está sendo utilizado ou está sendo operado a uma capacidade inferior à sua capacidade total.
Mensuração Inicial do Custo
Para a mensuração inicial do custo de um item de ativo imobilizado pode haver duas alternativas: a. A do preço à vista; ou b. O valor justo na data do reconhecimento, quando um ativo é adquirido por meio de uma transação sem contraprestação. Se o prazo de pagamento excede os prazos normais de crédito, a diferença entre o preço equivalente à vista e o total dos pagamentos deve ser reconhecida como variação patrimonial diminutiva com juros durante o período do crédito. Exemplo: Um órgão público adquiriu a prazo uma máquina para uso em suas atividades por R$ 240.000,00, para pagamento em quatro parcelas mensais iguais de R$ 60.000,00. Se essa máquina fosse adquirida à vista custaria R$ 200.000,00. 1. Registro Contábil da compra da máquina: Natureza da informação: patrimonial D 1.2.3.1.1.01.00 Máquinas, Aparelhos, Equipamentos e Ferramentas D 2.1.2.8.1.00.00 (-) Encargos Financeiros a Apropriar – Interno C 2.1.3.1.1.00.00 Fornecedores e Contas a Pagar Nacionais a Curto Prazo
200.000,00 40.000,00 240.000,00
Saldo 200.000,00 155.427,69 107.417,15 55.703,14
Juros 15.427,69 11.989,46 8.285,99 4.296,86 40.000,00
Amortização 44.572,31 48.010,54 51.714,01 55.703,14 200.000,00
Parcela (juros + amort) 60.000,00 60.000,00 60.000,00 60.000,00 240.000,00
Saldo devedor 155.427,69 107.417,15 55.703,14 0,00
Natureza da informação: patrimonial D 3.4.1.1.x.xx.xx Juros e Encargos da Dívida Contratual C 2.1.2.8.1.00.00 (-) Encargos Financeiros a Apropriar - Interno
15.427,69 15.427,69
Quando o ativo imobilizado for adquirido por meio de permuta por ativo não monetário, ou combinação de ativos monetários e não monetários, deve ser mensurado pelo valor justo a não ser que: a. A operação de permuta não tenha natureza comercial; ou b. O valor justo do ativo recebido e do ativo cedido não possam ser mensurados com segurança. Ainda no caso de permuta, o ativo adquirido deverá ser mensurado pelo valor justo mesmo que a entidade não consiga dar baixa imediata ao ativo cedido. Se o ativo adquirido não for mensurável ao valor justo, seu custo é determinado pelo valor contábil do ativo cedido.
Mensuração Após o Reconhecimento
Após o reconhecimento inicial do ativo imobilizado com base neste Manual, a entidade deve mensurar esses itens escolhendo entre o Modelo do Custo - onde o item do ativo é evidenciado pelo custo menos qualquer depreciação e redução ao valor recuperável acumuladas, ou pelo Modelo da Reavaliação – onde o item do ativo, cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente, deve ser apresentado pelo seu valor reavaliado, correspondente ao seu valor justo à data da reavaliação menos qualquer depreciação e redução ao valor recuperável acumuladas subsequentes, devendo a política adotada ser uniforme em cada classe de ativos imobilizados. O valor justo de terrenos e edifícios é normalmente determinado com base no mercado. Para diversos ativos, o valor justo será prontamente determinável com referência a preços cotados em mercado ativo e líquido. Por exemplo, preços correntes de mercado podem normalmente ser obtidos para terrenos, edificações não especializadas, motores de veículos e diversos outros tipos de instalações e equipamentos. Caso não haja nenhuma evidência disponível para determinar o valor de mercado em um mercado ativo de um item de terrenos e edifícios, o valor justo do item pode ser estabelecido com referência a outros itens com características semelhantes, em circunstâncias e locais semelhantes. Por exemplo, o valor justo de um terreno desocupado do governo que tenha sido mantido por um período em que poucas transformações tenham ocorrido pode ser estimado tendo como referência o valor de mercado de terreno com características e topologia semelhantes em uma localização semelhante, para o qual haja evidências de mercado disponíveis. Caso não haja evidências baseadas no mercado para atribuição do valor justo, pelo fato da natureza especializada do item do ativo imobilizado, a entidade pode precisar estimar o valor justo usando, por exemplo, o custo de reprodução (replicação), o custo de reposição depreciado, o custo de restauração ou a abordagem de unidades de serviço. O custo de reposição depreciado de um item do ativo imobilizado pode ser estabelecido com referência ao preço de mercado de compra dos componentes usados para produzir o ativo ou um índice de preço para ativos iguais ou semelhantes baseados no preço de períodos passados.
Diversos fatores podem fazer com que o valor contábil de um ativo não corresponda ao seu valor justo. Assim, se após o reconhecimento inicial de uma classe de ativo imobilizado a entidade adotar esse modelo de mensuração é necessário que periodicamente esses bens passem por um processo visando adequar o seu valor contábil.
A frequência com que as reavaliações são realizadas depende das mudanças dos valores justos dos itens do ativo que serão reavaliados. Quando o valor justo de um ativo difere materialmente de seu valor contábil registrado, exige-se nova reavaliação. Os itens do ativo que sofrerem mudanças significativas no valor justo necessitam de reavaliação anual. Reavaliações frequentes são desnecessárias para itens do ativo que não sofrem mudanças significativas no valor justo, para esses casos as entidades podem reavaliar o item apenas a cada três ou cinco anos, devendo ser realizada somente se houver necessidade. As empresas estatais dependentes seguem normas específicas quanto à reavaliação. Quando um item do ativo imobilizado é reavaliado, a depreciação acumulada na data da reavaliação deve ser eliminada contra o valor contábil bruto do ativo, atualizando-se o seu valor líquido pelo valor reavaliado. O valor do ajuste decorrente da atualização ou da eliminação da depreciação acumulada faz parte do aumento ou da diminuição no valor contábil registrado. É importante salientar que se um item do ativo imobilizado for reavaliado, é necessário que toda a classe de contas do ativo imobilizado à qual pertence esse ativo seja reavaliada. Classe de contas do ativo imobilizado é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas operações da entidade. São exemplos de classe de contas: a. Terrenos; b. Edifícios operacionais; c. Estradas; d. Maquinário; e. Redes de transmissão de energia elétrica; f. Navios; g. Aeronaves; h. Equipamentos militares especiais; i. Veículos a motor; j. Móveis e utensílios; k. Equipamentos de escritório; l. Plataformas de petróleo. Os itens da classe de contas do ativo imobilizado são reavaliados simultaneamente para que seja evitada a reavaliação seletiva de ativos e a divulgação de montantes nas demonstrações contábeis que sejam uma combinação de valores em datas diferentes. Na reavaliação de bens imóveis específicos, a estimativa do valor justo pode ser realizada utilizando-se o valor de reposição do bem devidamente depreciado. Caso o valor de reposição tenha como referência a compra de um bem, esse bem deverá ter as mesmas características e o mesmo estado físico do bem objeto da reavaliação. Outra possibilidade é considerar como valor de reposição o custo de construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço. A reavaliação pode ser realizada por meio da elaboração de um laudo técnico por perito ou entidade especializada, ou ainda por meio de relatório de avaliação realizado por uma comissão de servidores. O laudo técnico ou relatório de avaliação conterá ao menos as seguintes informações: a. b. c. d.
Documentação com a descrição detalhada referente a cada bem que esteja sendo avaliado; A identificação contábil do bem; Quais foram os critérios utilizados para avaliação do bem e sua respectiva fundamentação; Vida útil remanescente do bem, para que sejam estabelecidos os critérios de depreciação ou de exaustão; e. Data de avaliação; e f. A identificação do responsável pela reavaliação.
Exemplos de fontes de informações para a avaliação do valor de um bem podem ser o valor do metro quadrado do imóvel em determinada região, ou a tabela Fipe28, no caso dos veículos. Caso seja impossível estabelecer o valor de mercado do ativo, pode-se defini-lo com base em parâmetros de referência que considerem bens com características, circunstâncias e localizações assemelhadas.
Registro Contábil da Reavaliação de Ativos
Inicialmente, cabe ressaltar que, uma vez adotado o método da reavaliação, a mesma não pode ser realizada de forma seletiva. Ou seja, deve-se avaliar, na data das demonstrações contábeis, se há necessidade de se proceder à reavaliação de todos os itens da mesma classe. Isso pode ensejar aumentos ou diminuições de valores contábeis de ativos, já que o modelo tem por principal referência o valor de mercado. Em consonância com o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor público, se o valor contábil da classe do ativo aumentar em virtude da reavaliação, esse aumento deve ser creditado diretamente à conta de reserva de reavaliação. Entretanto, o aumento deve ser reconhecido no resultado do período quando se tratar da reversão de decréscimo por reavaliação da classe do ativo anteriormente reconhecido no resultado. Se o valor contábil de uma classe do ativo diminuir em virtude da reavaliação, essa diminuição deve ser reconhecida no resultado do período. Porém, se houver saldo de reserva de reavaliação, a diminuição do ativo deve ser debitada diretamente à reserva de reavaliação até o limite de qualquer saldo existente na reserva de reavaliação referente àquela classe de ativo. Os aumentos ou diminuições de reavaliação relativa a ativos individuais devem ser feitas dentro da classe à qual o ativo pertence. Exemplo: Um ente público procedeu a reavaliação de seus ativos: • Apuração do valor líquido contábil pela baixa da depreciação acumulada: Natureza da informação: patrimonial D 1.2.3.8.x.xx.xx (-) Depreciação acumulada C 1.2.3.x.x.xx.xx Ativo Imobilizado • Valorização do Ativo pela Reavaliação Natureza da informação: patrimonial D 1.2.3.x.x.xx.xx Ativo Imobilizado C 2.3.6.1.x.xx.xx Reserva de Reavaliação do Ativo Imobilizado A reserva de reavaliação do patrimônio líquido decorrente do ativo imobilizado deverá ser realizada quando: a. Pelo desreconhecimento ou alienação do ativo. b. Pelo uso. Nesse caso, parte da reserva é transferida enquanto o ativo é usado pela entidade. O valor da reserva de reavaliação a ser desreconhecido é a diferença entre a depreciação baseada no valor contábil reavaliado do ativo e a depreciação que teria sido reconhecida com base no custo histórico original do ativo.
Tabela Fipe é o nome dado à divulgação realizada pela Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas (Fipe) e expressa os preços médios de veículos no mercado nacional.
Exemplo: Depreciação no valor de R$ 100,00 incidente sobre o ativo reavaliado. A depreciação incidente sobre o ativo com base em seu custo histórico seria no valor de R$ 70,00, ou seja, a reavaliação do ativo resultou em acréscimo de depreciação no valor de R$ 30,00. D 3.3.3.x.x.xx.xx D 2.3.6.1.x.xx.xx C 1.2.3.8.x.xx.xx
Depreciação, Amortização e Exaustão Reserva de Reavaliação do Ativo Imobilizado (-) Dep., Amortização e Exaustão Acumuladas
70,00 30,00 100,00
As transferências da reserva de reavaliação para resultados acumulados não transitam pelo resultado do período. Os entes públicos que ainda não tenham um controle patrimonial adaptado para o registro da reserva de reavaliação e que estão reconhecendo os aumentos ou diminuições relativas à reavaliação de seus ativos no resultado patrimonial do período, conforme procedimento facultativo previsto na 7ª edição do MCASP, deverão fazer os ajustes necessários para a contabilização conforme o previsto nas normas brasileiras de contabilidade do setor público. A partir do ano de 2021, não será mais admitido o reconhecimento facultativo dos aumentos ou diminuições relativas à reavaliação de seus ativos diretamente no resultado do exercício.
Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação sistemática durante esse período. A depreciação têm como característica fundamental a redução do valor do bem e se inicia a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponível para uso. A causa que influencia a redução do valor é a existência de duração limitada, prazo legal ou contratualmente limitado. A depreciação é o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ocasionada pelos seguintes fatores: a. Deterioração física; b. Desgastes com uso; e c. Obsolescência. Em função desses fatores, faz-se necessária a devida apropriação do consumo desses ativos ao resultado do período por meio da depreciação, atendendo ao regime de competência. Assim, é importante verificar que o reconhecimento da depreciação se encontra vinculado à identificação das circunstâncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente através de uma variação patrimonial diminutiva (VPD). Para efetuar a depreciação é necessário que a base monetária inicial seja confiável, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo. Os ativos imobilizados estão sujeitos à depreciação no decorrer da sua vida útil. A manutenção adequada desses ativos não interfere na aplicação da depreciação. A apuração da depreciação deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornar disponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. Por outro lado, se o método de depreciação for o de unidades produzidas, a VPD de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção. A depreciação cessa quando do término de vida útil do ativo ou quando ele é desreconhecido. Ao final da vida útil, o valor contábil do ativo será igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero.
A partir desse momento, o bem somente poderá ser depreciado se houver uma reavaliação, acompanhada de uma análise técnica que defina o seu tempo de vida útil restante. A depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado temporariamente de uso. Em função de suas características, alguns itens do ativo não deverão ser depreciados. Como exemplos de bens que não se encontram sujeitos à depreciação têm-se os terrenos e os bens de natureza cultural. A estimativa da vida útil econômica do item do ativo é definida conforme alguns fatores: a. b. c. d.
Desgaste físico, pelo uso ou não; Geração de benefícios futuros; Limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo; e Obsolescência tecnológica.
Ao realizar a estimativa do tempo de vida útil de um determinado ativo, deve-se verificar: a. O tempo pelo qual o ativo manterá a sua capacidade para gerar benefícios futuros para o ente; b. Os aspectos técnicos referentes ao desgaste físico e a obsolescência do bem. Por exemplo, a utilização ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida útil; c. O tempo de vida útil de um bem que possui a sua utilização ou exploração limitada temporalmente por lei e contrato não pode ser superior a esse prazo; d. A política de gestão de ativos da entidade, ao considerar a alienação de ativos após um período determinado ou após o consumo de uma proporção específica de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços incorporados no ativo, fazendo com que a vida útil de um ativo possa ser menor do que a sua vida econômica. Assim, as tabelas de depreciação contendo o tempo de vida útil e os valores residuais a serem aplicadas deverão ser estabelecidas pelo próprio ente, de acordo com as características particulares da sua utilização. Assim, um veículo, por exemplo, poderá ser depreciado em período menor ou maior, devido às características do uso desse bem. Ao final do período de vida útil, o veículo ainda pode ter condições de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliação do bem, caso o valor residual não reflita o valor justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados técnicos. A partir daí, pode-se iniciar um novo período de depreciação. Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida útil e as taxas anuais de depreciação conforme as peculiaridades de sua gestão. Por exemplo, um veículo utilizado que se destina apenas a serviços burocráticos (levar correspondências, transportar servidores para um determinado lugar) pode não ter a mesma vida útil daquele utilizado pela ronda policial. Assim, não é necessário que o ente possua uma tabela única de depreciação, sendo possível que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes, em função de suas características, devendo também essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas. Terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm vida limitada e por isso são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta a determinação do montante depreciável do edifício. Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave, sejam eles próprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida útil e o método de depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e o método de depreciação de outro componente significativo do mesmo item. Nesse caso, os componentes podem ser agrupados no cálculo da depreciação.
À medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado, também deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um item que não são individualmente significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, técnicas de aproximação podem ser necessárias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padrão de consumo e/ou a vida útil desses componentes. A VPD de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado patrimonial em contrapartida a uma conta retificadora do ativo. Entretanto, por vezes, os benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços incorporados no ativo são absorvidos para a produção de outros ativos. Nesses casos, a depreciação faz parte do custo de outro ativo, devendo ser incluída no seu valor contábil. Por exemplo, a depreciação de ativos imobilizados usados para atividades de desenvolvimento pode ser incluída no custo de um ativo intangível. Em regra, observam-se os seguintes efeitos nas demonstrações: Reflexos Patrimoniais da Depreciação, Amortização e Exaustão Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) Balanço Patrimonial (BP) Variação Patrimonial Diminutiva (VPD)
Conta Retificadora do Ativo
3.3.3.x.x.xx.xx Depreciação, Exaustão e Amortização
1.2.x.x.x.xx.xx (-) Depreciação, Exaustão e Amortização Acumuladas Diminui o Ativo e o Patrimônio Líquido, por meio da redução do resultado do exercício
Diminui o Resultado Patrimonial
Valor Depreciável e Período de Depreciação
O valor depreciável de um ativo deve ser alocado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada, sendo determinado após a dedução de seu valor residual. Na prática, observa-se que o valor residual de um ativo é usualmente insignificante e imaterial na determinação do valor depreciável. Valor depreciável = valor contábil bruto – valor residual
Métodos de Depreciação
O método de depreciação deve refletir o padrão em que os benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços do ativo são consumidos pela entidade. Vários métodos de depreciação podem ser utilizados para alocar de forma sistemática o valor depreciável de um ativo ao longo da sua vida útil. Não é exigido que todos os bens sejam depreciados pelo mesmo método. Dentre os métodos, destaca-se o da linha reta (ou cotas constantes), o da soma dos dígitos e o de unidades produzidas. O método das cotas constantes utiliza-se de taxa de depreciação constante durante a vida útil do ativo, caso o seu valor residual não se altere. O método da soma dos dígitos resulta em uma taxa decrescente durante a vida útil. Esse é o método mais adequado para itens como, por exemplo, veículos, que costumam ter uma depreciação maior nos primeiros anos de uso. O método das unidades produzidas resulta em uma taxa baseada no uso ou produção esperados. A vida útil do bem é determinada pela capacidade de produção. Caso Prático 1 Uma entidade pretende realizar a depreciação de um bem utilizando o método das cotas constantes. O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00.
A vida útil do bem é de cinco anos, conforme a política da entidade, assim, a taxa de depreciação ao ano é de 20%. Por questões didáticas a depreciação será calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os cálculos: Ano
Depreciação R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 400,00 R$ 400,00
Caso Prático 1 Depreciação Acumulada Valor Líquido Contábil R$ 400,00 R$ 2.200,00 R$ 800,00 R$ 1.800,00 R$ 1.200,00 R$ 1.400,00 R$ 1.600,00 R$ 1.000,00 R$ 2.000,00 R$ 600,00 Valor Residual = R$ 600,00
Caso Prático 2 Uma entidade pretende realizar a depreciação de um bem utilizando o método da soma dos dígitos. O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00. A vida útil do bem é de cinco anos, conforme a política da entidade, assim, a taxa de depreciação ao ano é de 20%. Por questões didáticas, a depreciação será calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os cálculos: Ano
Depreciação 5/152000,00 = R$ 666,67 4/152000,00 = R$ 533,33 3/152000,00 = R$ 400,00 2/152000,00 = R$ 266,67 1/15*2000,00 = R$ 133,33
Caso Prático 2 Depreciação Acumulada R$ 666,67 R$ 1.200,00 R$ 1.600,00 R$ 1.866,67 R$ 2.000,00
Valor Líquido Contábil R$ 1.933,33 R$ 1.400,00 R$ 1.000,00 R$ 733,33 R$ 600,00 Valor Residual = R$ 600,00
Caso Prático 3 Uma entidade pretende realizar a depreciação de um bem utilizando o método das unidades produzidas. O valor bruto contábil é R$ 2.600,00; foi determinado o valor residual de R$ 600,00 e valor depreciável de R$ 2.000,00. A vida útil do bem é determinada pela capacidade de produção que é igual a 5.000 unidades, sendo 500 unidades ao ano, conforme a política da entidade, assim, a taxa de depreciação ao ano é de 10%. Por questões didáticas, a depreciação será calculada anualmente. A tabela abaixo demonstra os cálculos: Ano
Depreciação R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00 R$ 200,00
Caso Prático 3 Depreciação Acumulada Valor Líquido Contábil R$ 200,00 R$ 2.400,00 R$ 400,00 R$ 2.200,00 R$ 600,00 R$ 2.000,00 R$ 800,00 R$ 1.800,00 R$ 1.000,00 R$ 1.600,00 R$ 1.200,00 R$ 1.400,00 R$ 1.400,00 R$ 1.200,00 R$ 1.600,00 R$ 1.000,00 R$ 1.800,00 R$ 800,00 R$ 2.000,00 R$ 600,00 Valor Residual = R$ 600,00
Aspectos Práticos da Depreciação
A depreciação deverá ser realizada mensalmente em quotas que representam um duodécimo da taxa de depreciação anual do bem. Embora o lançamento contábil possa ser realizado pelo valor total da classe dos bens depreciados ao qual aquele item se refere, é importante destacar que o cálculo do valor a depreciar deve ser identificado individualmente, item a item, em virtude da possibilidade de haver bens similares com taxas de depreciação diferentes e bens totalmente depreciados. Também deve-se verificar que, no caso dos imóveis, somente a parcela correspondente à construção deve ser depreciada, não se depreciando o terreno. Com relação aos bens que entrem em condições de uso no decorrer do mês, existem duas alternativas para a realização da depreciação desse mês: a. A depreciação inicia-se no mês seguinte à colocação do bem em condições de uso, não havendo para os bens da entidade, depreciação em fração menor que um mês. b. A taxa de depreciação do mês pode ser ajustada pro-rata em relação a quantidade de dias corridos a partir da data que o bem se tornou disponível para uso. Nesse caso, um bem disponível no dia 5, será depreciado em uma função de 26/30 da taxa de depreciação mensal. Também é possível que seja definida uma fração do mês para servir como referência. Como exemplo desse segundo caso, poderia ser definido como fração mínima de depreciação o período de 10 dias. Nesse caso, o mesmo bem, seria depreciado em uma função de 20/30 da taxa de depreciação mensal. Caso o bem a ser depreciado já tenha sido usado anteriormente à sua posse pela Administração Pública, pode-se estabelecer como novo prazo de vida útil para o bem: a. Metade do tempo de vida útil dessa classe de bens; b. Resultado de uma avaliação técnica que defina o tempo de vida útil pelo qual o bem ainda poderá gerar benefícios para o ente; e c. Restante do tempo de vida útil do bem, levando em consideração a primeira instalação desse bem. As opções apresentadas acima, nas letras (a), (b) e (c), podem também ser utilizados nos casos em que o ente, após ajustar seu patrimônio a valor justo, começar a depreciar os bens já utilizados. Nesse caso, o controle patrimonial deverá ocorrer separadamente, para os bens utilizados e para os bens adquiridos na condição de novos, construídos, ou produzidos, já que possuirão vida útil diferenciadas. Exemplo: O ente público deverá apropriar mensalmente no Sistema de Controle Patrimonial a redução do valor do bem pelo desgaste com o uso ou pela deterioração física pela ação da natureza ou pela obsolescência do veículo, conforme o lançamento: Natureza da informação: patrimonial D 3.3.3.x.x.xx.xx Depreciação, Amortização e Exaustão C 1.2.3.8.x.xx.xx (-)Depreciação, Exaustão e Amortização Acumuladas A depreciação e a exaustão deverão ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo (bem) seja igual ao valor residual.
EXAUSTÃO
A exaustão é realizada para elementos de recursos naturais esgotáveis que tiverem a vida útil econômica limitada e têm como característica fundamental a redução do valor do bem e a principal causa da redução do valor é a exploração. Determinados bens encontrados no ativo imobilizado estarão sujeitos à exaustão, ao invés da depreciação. Tais bens são aqueles explorados através da extração ou aproveitamento mineral ou florestal, por exemplo, uma floresta mantida com fins de comercialização de madeira. Dessa forma, a exaustão permitirá ao ente que o custo do ativo seja distribuído durante o período de extração/aproveitamento. Para esse fim, é necessário que haja uma análise técnica da capacidade de extração/aproveitamento do ativo em questão, pois a exaustão se dará proporcionalmente à quantidade produzida pelo ativo. Por exemplo, no caso abaixo: a. Jazida com capacidade de produção de 500.000 toneladas, registrada contabilmente pelo ente em 1.000.000,00 b. Extração realizada no mês de 40.000 toneladas. O cálculo da exaustão da jazida nesse período será: 40.000 t/500.000 t = 8% Exaustão = 8% de 1.000.000,00 = 80.000,00 Todas as operações realizadas referentes a capacidade de extração/aproveitamento, bem como os relativos a extração/aproveitamento realizado em cada período devem estar bem documentadas, de forma a embasar adequadamente o registro contábil.
A entidade deve avaliar se há alguma indicação de que o ativo imobilizado possa ter sofrido perda ao valor recuperável. Redução ao valor recuperável pode ser entendida como uma perda dos futuros benefícios econômicos ou do potencial de serviços de um ativo, além da depreciação. Se o valor recuperável for menor que o valor líquido contábil, este deverá ser ajustado. Destarte, a redução ao valor recuperável é um instrumento utilizado para adequar o valor contábil dos ativos à sua real capacidade de retorno econômico, ou seja, reflete o declínio na utilidade de um ativo para a entidade que o controla. A redução ao valor recuperável não deve ser confundida com a depreciação. A depreciação é entendida como o declínio gradual do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ou seja, a perda do potencial de benefícios de um ativo motivada pelo desgaste, uso, ação da natureza ou obsolescência. Já a redução ao valor recuperável é a desvalorização de um ativo quando seu valor contábil excede seu valor recuperável. Para determinar se o ativo imobilizado deve ser objeto de redução ao valor recuperável, a entidade deve observar o capítulo sobre Redução ao Valor Recuperável da Parte II desse Manual o qual dispõe sobre os procedimentos aplicáveis para os ativos geradores de caixa e não- geradores de caixa.
O desreconhecimento do valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ocorrer por sua alienação ou quando não há expectativa de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços com
a sua utilização ou alienação. Quando o item é desreconhecido, os ganhos ou perdas decorrentes desta baixa devem ser reconhecidos no resultado patrimonial. Os ganhos ou perdas decorrentes do desreconhecimento de um item do ativo imobilizado devem ser determinados pela diferença entre o valor líquido da alienação, se houver, e o valor contábil do item. Exemplo: Apuração do valor líquido contábil do bem: Natureza da informação: patrimonial D 1.2.3.8.x.xx.xx (-) Depreciação Acumulada C 1.2.3.1.x.xx.xx Bens Móveis Registro do desreconhecimento do valor contábil do ativo e da entrada em caixa do valor referente a receita da venda, com apuração do ganho na operação: Natureza da informação: patrimonial D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa ou Equivalentes de Caixa C 1.2.3.1.x.xx.xx Bens Móveis C 4.6.2.2.x.xx.xx Ganho com a Alienação de Imobilizado Nesse exemplo, o bem foi vendido com valor acima do valor contábil, com registro de ganho em conta de variação patrimonial aumentativa (VPA). Registro do desreconhecimento do valor contábil do ativo e da entrada em caixa do valor referente a receita de venda, com registro da perda de valor do ativo: Natureza da informação: patrimonial D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa ou Equivalentes de caixa D 3.6.2.2.x.xx.xx Perdas com Alienação de Imobilizado C 1.2.3.1.x.xx.xx Bens Móveis No exemplo acima, o bem foi vendido abaixo do valor contábil, sendo registrado perda do valor do ativo em conta de variação patrimonial diminutiva (VPD).
Recomenda-se divulgar, para cada grupo de ativo imobilizado reconhecido nas demonstrações contábeis: a. b. c. d.
Os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil bruto; Os métodos de depreciação utilizados; As vidas úteis ou taxas de depreciação utilizadas; O valor contábil bruto e a depreciação acumulada (mais as perdas por redução ao valor recuperável acumuladas) no início e no final do período; e e. A conciliação do valor contábil no início e no final do período demonstrando: i. Adições; ii. Baixas; iii. Aquisições por meio de combinações de negócios; iv. Aumentos ou reduções decorrentes de reavaliações e perda por redução ao valor recuperável de ativos reconhecida ou revertida diretamente no patrimônio líquido;
v. Perdas por desvalorização de ativos, reconhecidas no resultado; vi. Reversão das perdas por desvalorização de ativos, reconhecidas no resultado; vii. Depreciações. A seleção do método de depreciação e a estimativa da vida útil dos ativos são questões de julgamento. Por isso, a divulgação dos métodos adotados e das estimativas das vidas úteis ou das taxas de depreciação fornece aos usuários das demonstrações contábeis informação que lhes permite revisar as políticas selecionadas pela administração e facilita comparações com outras entidades. Por razões semelhantes, é necessário divulgar: a. A depreciação, quer seja reconhecida no resultado, quer como parte do custo de outros ativos, durante o período; e b. A depreciação acumulada no final do período. Recomenda-se que a entidade divulgue a natureza e o efeito de uma mudança de estimativa contábil que tenha impacto no período corrente ou que seja esperada por afetar períodos subsequentes. Para ativos imobilizados, tal divulgação pode resultar de mudanças de estimativas relativas a: a. b. c. d.
Valores residuais; Custos estimados de desmontagem, remoção ou restauração de itens do ativo imobilizado; Vidas úteis; e Métodos de depreciação.
Caso uma classe do ativo imobilizado seja contabilizada a valores reavaliados, recomenda-se a seguinte divulgação: a. A data efetiva da reavaliação; b. O responsável ou os responsáveis (no caso de uma equipe interna de servidores – a equipe responsável pelo controle patrimonial da entidade pode ser competente para efetuar a reavaliação); c. Os métodos e premissas significativos aplicados à estimativa do valor justo dos itens; d. Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preços observáveis em mercado ativo ou baseado em transações de mercado recentes realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras técnicas de avaliação. Os usuários das demonstrações contábeis também podem entender que as informações seguintes são relevantes para as suas necessidades: a. O valor contábil do ativo imobilizado que esteja temporariamente ocioso; b. O valor contábil bruto de qualquer ativo imobilizado totalmente depreciado que ainda esteja em operação; c. O valor contábil de ativos imobilizados retirados de uso ativo; e d. O valor justo do ativo imobilizado quando este for materialmente diferente do valor contábil apurado pelo modelo do custo. A entidade que implantar os procedimentos pela primeira vez deve reconhecer inicialmente o ativo imobilizado pelo custo ou valor justo. Para itens do ativo imobilizado que foram adquiridos gratuitamente ou por um valor simbólico, a mensuração ocorre pelo valor justo do item na data de aquisição.
PÚBLICOS A Administração Pública, de uma forma geral, não aplicava os critérios de reconhecimento e mensuração dos ativos imobilizado e intangível conforme descrito neste Manual. Dessa forma, a introdução de uma data de corte faz-se necessária para identificar o início da adoção dos procedimentos de depreciação, amortização e exaustão pelo ente. Assim, com a finalidade de auxiliar os entes, segue um esquema para a introdução das práticas de avaliação e depreciação/amortização/exaustão, com a descrição do passo a passo e das informações que devem ser divulgadas em notas explicativas:
Legenda: VC = Valor contábil VJ = Valor justo NE = nota explicativa
No primeiro exercício de implementação das normas descritas nesse manual, por se tratar de uma mudança na política contábil, será necessário realizar ajustes patrimoniais, efetuando lançamento no ativo em contrapartida à conta Ajustes de Exercícios Anteriores do grupo Resultados Acumulados no PL. Após o ajuste inicial nos ativos e a implementação dos procedimentos de depreciação, amortização e exaustão, poderão ocorrer valorizações ou desvalorizações em contas de ativos, que deverão ser realizadas nas respectivas contas de Reavaliação ou Redução a Valor Recuperável.
Passo a Passo
b. Bem adquirido antes do ano da implantação da depreciação / amortização / exaustão no ente (antes da data de corte): analisar se o valor contábil (VC) do bem está registrado no patrimônio da entidade acima ou abaixo do valor justo (VJ). Se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste a maior. Caso contrário (valor contábil acima do valor justo), o bem deve sofrer ajuste a menor. Assim, caso o valor contábil do bem divirja de maneira relevante do valor justo, o seu valor deverá ser ajustado para, após isto, serem implantados os procedimentos de depreciação, amortização e exaustão. Para estes bens, os procedimentos de avaliação e depreciação/amortização/exaustão podem ser feitos por etapas, considerando as condições operacionais de cada órgão e entidade. Observação: o ajuste de exercícios anteriores, o teste de impairment, a reavaliação de ativos e a depreciação/amortização/exaustão devem ser seguidos de notas explicativas (NE).
Notas Explicativas
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NE 1 – Perdas: a. Os eventos e as circunstâncias que levaram ao reconhecimento da inservibilidade do bem.
•
NE 2 - Ajuste de Exercícios Anteriores: a. Data de corte adotada pelo ente; b. Período inicial e final em que a comissão realizou o estudo para o cálculo do ajuste; c. Montante total do impacto diminutivo causado no patrimônio do ente de acordo com a respectiva desvalorização estimada; d. Se foi ou não utilizado avaliador independente, e para quais itens do ativo; e. Base de mercado usada por classe de ativo.
•
NE 3 - Ajuste de Exercícios Anteriores: a. Data de corte adotada pelo ente; b. Período inicial e final em que a comissão realizou o estudo para o cálculo do ajuste; c. Montante total do impacto aumentativo causado no patrimônio do ente de acordo com a respectiva valorização estimada; d. Se foi ou não utilizado avaliador independente, e para qual ativo e. Base de mercado usada por classe de ativo.
• NE 4 - Depreciação: A entidade deverá divulgar, para cada classe de ativo: a. O método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada; b. O valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão acumuladas no início e no fim do período; c. As mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados. •
NE 5 - Impairment: a. Os eventos e as circunstâncias que levaram ao reconhecimento ou reversão da perda por desvalorização; b. O valor da perda por desvalorização reconhecida ou revertida; c. Se o valor recuperável é seu valor líquido de venda ou seu valor em uso;
d. Se o valor recuperável for o valor líquido de venda (valor de venda menos despesas diretas e incrementais necessárias à venda), a base usada para determinar o valor líquido de venda (por exemplo: se o valor foi determinado por referência a um mercado ativo); e. Se o valor recuperável for o valor em uso, a (s) taxa (s) de desconto usada (s) na estimativa atual e na estimativa anterior; f. Para um ativo individual, a natureza do ativo. •
NE 6 - Reavaliação: a. A data efetiva da reavaliação; b. Se foi ou não utilizado avaliador independente; c. Os métodos e premissas significativos aplicados à estimativa do valor justo dos itens; d. Se o valor justo dos itens foi determinado diretamente a partir de preços observáveis em mercado ativo ou baseado em transações de mercado realizadas sem favorecimento entre as partes ou se foi estimado usando outras técnicas de avaliação; e. Para cada classe de ativo imobilizado reavaliado, o valor contábil que teria sido reconhecido se os ativos tivessem sido contabilizados de acordo com o método de custo.
Para capitalizar corretamente a troca de um telhado em um prédio público, é preciso primeiramente classificar a natureza da obra, pois a norma estabelece uma diferença clara entre manutenção e melhoria estrutural:
Como o telhado (cobertura) tem um ciclo de desgaste diferente da estrutura principal do prédio, ele deve seguir a regra da depreciação por componentes, possuindo uma vida útil estimada em 25 anos e taxa de depreciação de 4,00% ao ano
Quando a substituição for caracterizada como melhoria, o procedimento contábil correto exige os seguintes passos:
Para avaliar a necessidade de aplicar o teste de impairment (redução ao valor recuperável) em terrenos e imóveis públicos, a entidade deve monitorar os seguintes indicadores internos:
Sempre que a gestão identificar a ocorrência de um ou mais desses indicadores, a entidade tem a obrigação técnica de realizar o teste para verificar se o valor contábil do terreno superou o seu valor recuperável
A identificação de indicadores de desvalorização (ou impairment) em terrenos públicos exige que a entidade realize um monitoramento sistemático de fatores externos e internos que possam sinalizar que o valor contábil do bem superou o seu valor recuperável
Para os terrenos públicos, os principais indicadores que devem ser ativamente monitorados incluem:
Sempre que um ou mais desses gatilhos operacionais, legais ou ambientais forem identificados pela rotina de gestão, a entidade é obrigada a acionar e realizar o teste de redução ao valor recuperável para avaliar a necessidade de baixar o saldo contábil do ativo
O teste de impairment (redução ao valor recuperável) para terrenos públicos possui uma dinâmica particular, fundamentada no fato de que terrenos possuem vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados
. Contudo, se a entidade adota o Modelo do Custo, o terreno continua sujeito ao teste de impairment sempre que houver evidências de que o seu valor contábil (o custo histórico de aquisição) supera o seu valor recuperável
Para aplicar o teste corretamente, a primeira regra é garantir a separação obrigatória entre o terreno e a edificação no registro contábil, já que as construções sofrem depreciação e o solo não
A execução do teste não ocorre de forma aleatória, sendo acionada a partir do monitoramento de indicadores de desvalorização que afetam o solo e sua utilidade
. Para terrenos públicos, os gatilhos mais comuns que exigem a realização do teste incluem:
Uma vez acionado o teste, a entidade pública deve apurar o valor recuperável do terreno, que será estabelecido pelo maior montante entre o seu valor líquido de venda (valor de mercado subtraído dos custos de venda) e o seu valor de uso
. Como a maior parte dos bens públicos não gera fluxos de caixa, a norma NBC TSP 09 orienta o uso do custo de reposição como uma representação do valor de uso
Após essa apuração, se for constatado que o valor contábil do terreno registrado no balanço é superior ao seu valor recuperável real, a entidade é obrigada a reconhecer essa desvalorização contabilizando uma perda por impairment, que impactará diretamente o resultado do período como uma Variação Patrimonial Diminutiva (VPD)
A regra fundamental para intervenções em imóveis públicos estabelece que devem ser capitalizados (incorporados ao valor do ativo) todos os gastos que resultem no aumento do potencial de serviço, na ampliação da capacidade de geração de benefícios econômicos futuros ou no aumento da vida útil da edificação
. Em contrapartida, os gastos que servem apenas para manter o potencial já existente do bem devem ser registrados diretamente como despesa (VPD)
Para facilitar essa identificação, aplica-se um teste prático de decisão: se o gasto deixou o imóvel em um estado melhor ou superior do que estava antes, o valor deve ser capitalizado; se a obra serviu apenas para restaurar o bem ao seu estado original de funcionamento, o valor deve ser despesado
Quando a reforma estrutural envolve a troca completa de um componente significativo do prédio, o registro correto exige as seguintes etapas:
É importante destacar que, enquanto a reforma capitalizável estiver em andamento, os valores não devem ser somados imediatamente à conta definitiva do imóvel. Durante a execução, todos os gastos devem ser registrados na conta transitória de Obras em Andamento, período no qual não há incidência de depreciação
. Apenas após a conclusão e o aceite definitivo é que o saldo acumulado da obra é transferido para o ativo, e a depreciação passa a ser calculada no mês seguinte à disponibilização do imóvel para uso
A vida útil recomendada para esses elementos segue a regra da depreciação por componentes, que exige que cada parte significativa de uma edificação complexa (como hospitais ou prédios públicos) seja depreciada separadamente de acordo com o seu padrão de desgaste
As estimativas para esses componentes são:
Essa diferença expressiva nos prazos ocorre porque os revestimentos sofrem um desgaste muito mais acelerado pelo uso diário e estão sujeitos a ciclos de substituição e reformas muito mais frequentes do que as paredes de alvenaria propriamente ditas
Adotar essa separação permite que a contabilidade do setor público reflita adequadamente a realidade econômica do imóvel, garantindo que quando um revestimento precisar ser refeito, o valor do componente antigo seja baixado e o novo seja capitalizado e depreciado no seu ciclo correto de 20 anos
A depreciação de sistemas de proteção contra incêndio obedece à regra da depreciação por componentes, que é expressamente recomendada pela norma para edificações complexas (como hospitais e outros prédios públicos), já que esse sistema possui um ciclo de vida e padrão de desgaste diferentes da estrutura principal do edifício
Para os sistemas de incêndio, as regras e métricas adotadas são:
Quando o sistema de proteção contra incêndio precisar ser modernizado ou inteiramente substituído, a entidade pública deve evitar o erro comum de registrar o gasto apenas como despesa de manutenção. O procedimento contábil correto exige três etapas
:
Na depreciação por componentes de uma edificação complexa, como uma unidade hospitalar, as vidas úteis recomendadas para essas instalações são tratadas de forma separada:
Esses prazos são aplicados porque as normas contábeis exigem que cada parte significativa de um imóvel com ciclo de vida e padrão de consumo distintos seja depreciada separadamente
. Dessa forma, quando o sistema elétrico ou hidráulico precisar ser totalmente substituído, o componente antigo deve ser baixado contabilmente e o novo sistema capitalizado para iniciar um novo ciclo de depreciação exclusivo
Para os telhados (coberturas), a vida útil recomendada é de 25 anos, o que resulta em uma taxa de depreciação de 4,00% ao ano
. Essa métrica é adotada porque as coberturas são componentes que exigem substituição mais frequente em comparação com a estrutura principal (de concreto ou aço) de um edifício
As fontes fornecidas não utilizam o termo específico "fachadas", mas detalham os componentes construtivos que compõem o fechamento e o acabamento das paredes de uma edificação. Nesse sentido, a alvenaria e vedação possui uma vida útil mais longa, estimada em 60 anos (taxa de 1,67% ao ano)
. Já os revestimentos (como os de paredes e pisos) têm uma durabilidade menor, estimada em 20 anos (taxa de 5,00% ao ano), pois estão sujeitos a ciclos de reforma mais constantes
A aplicação desses diferentes prazos obedece à regra da depreciação por componentes, que determina que cada parte significativa de um imóvel com vida útil e padrão de consumo distintos seja depreciada separadamente
. Esse é o método mais preciso e recomendado para representar o real consumo de prédios complexos no setor público
Na prática, isso significa que ao realizar uma intervenção estrutural, como a substituição do telhado por um material superior, o valor deve ser capitalizado
. O procedimento contábil correto exige que se dê baixa no valor residual do telhado antigo e que o custo do novo telhado seja adicionado ao imóvel, iniciando um novo ciclo de depreciação exclusivo para esse componente
. Por outro lado, a simples substituição de telhas quebradas configura apenas manutenção (restauração ao estado anterior) e deve ser registrada diretamente como despesa do período
O Método Evolutivo (classificado como Nível 2 na hierarquia de valor justo) é aplicado na avaliação de imóveis quando não há amostras suficientes de bens similares no mercado, mas existem dados disponíveis sobre o valor de terrenos e os custos de construção
. Por essa característica, ele é o método mais utilizado para avaliar edificações especializadas do setor público
A metodologia funciona calculando o valor total do imóvel a partir da soma do valor do terreno com o custo de construção depreciado da edificação
. O cálculo é estruturado nas seguintes etapas:
Desta forma, a fórmula final do método estabelece que o Valor Total do Imóvel é o resultado exato da soma do valor do terreno com a edificação depreciada e o fator de comercialização
O Custo de Reposição Depreciado (CRD) deve ser utilizado para estimar o valor de uso de um ativo durante a realização de um teste de impairment (redução ao valor recuperável) sempre que se tratar de ativos não geradores de caixa
. Essa diretriz é determinada pela norma NBC TSP 09
A obrigatoriedade de usar esse método ocorre porque a maior parte do patrimônio público, a exemplo de unidades hospitalares, escolas e ativos de infraestrutura (como rodovias e redes de saneamento), tem como propósito fundamental gerar potencial de serviços para a sociedade, e não fluxos de caixa financeiros
. Como esses bens não geram receitas futuras, é impossível aplicar a técnica tradicional do setor privado, que consiste em aplicar uma taxa de desconto sobre os fluxos de caixa esperados para se encontrar o valor de uso
Diante dessa impossibilidade, a norma estabelece que o Custo de Reposição Depreciado seja utilizado como a representação (proxy) confiável para o valor de uso
. Na prática, calcula-se o montante que seria exigido para construir hoje um ativo com igual capacidade de serviço, empregando tecnologia e materiais atuais, e desconta-se a depreciação acumulada para que o valor reflita o real estado de conservação e o desgaste do bem existente
Essa é a abordagem central e, muitas vezes, a única viável para edificações públicas especializadas e ativos de infraestrutura, visto que não existe um mercado secundário ativo para rodovias, pontes ou usinas de tratamento que permita o uso de métodos comparativos diretos
4−6
Em obras de grande porte, como as de infraestrutura, que são executadas por trechos, a regra contábil determina que cada trecho concluído e entregue deve ser incorporado individualmente ao ativo imobilizado, independentemente de a obra global ainda estar em andamento
Esse é um ponto crítico que frequentemente é negligenciado na gestão patrimonial
. É muito comum que municípios, ao executarem obras por empreitada, registrem indevidamente toda a despesa do trecho como uma Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) no exercício, falhando em realizar a incorporação do bem ao ativo
As consequências desse erro de registro são graves, pois resultam em uma subavaliação crônica do patrimônio público e geram uma total descontinuidade entre os investimentos realizados no orçamento e o que é efetivamente demonstrado no balanço patrimonial da entidade
Para os ativos não geradores de caixa (como escolas públicas, postos de saúde e ativos de infraestrutura), a norma NBC TSP 09 estabelece uma regra específica para estimar o seu valor de uso durante um teste de impairment. Como esses bens existem fundamentalmente para gerar potencial de serviços e não fluxos de caixa futuros, é impossível aplicar uma taxa de desconto financeira tradicional
Por essa razão, a norma determina que o Custo de Reposição Depreciado (CRD) seja utilizado como uma representação (proxy) confiável para o valor de uso do ativo
Para calcular essa estimativa na prática, podem ser utilizadas abordagens baseadas no Custo de Reposição Depreciado, tais como:
O impairment (redução ao valor recuperável) para ativos não geradores de caixa é regulamentado pela norma NBC TSP 09 e deve ser aplicado sempre que o valor contábil do bem (custo menos depreciação) superar o seu valor recuperável
1−3
. Como a maior parte do patrimônio público (como escolas, postos de saúde e ativos de infraestrutura) existe para gerar potencial de serviços em vez de lucro financeiro, a aplicação desse teste tem diretrizes próprias. Para realizar o cálculo, o valor recuperável do ativo será sempre o maior entre duas medidas: o valor líquido de venda (valor de mercado menos os custos necessários para a venda) e o valor de uso
A característica central desse teste para os ativos não geradores de caixa é que, na ausência de recebimento de fluxos de caixa futuros para aplicar uma taxa de desconto, a norma estipula que o Custo de Reposição Depreciado (CRD) seja utilizado como a representação (proxy) confiável para estimar o valor de uso do ativo
4−6
A execução deste teste não é aleatória; ela é acionada sempre que a entidade identifica indicadores sistemáticos de desvalorização, que podem ser:
Após apurar esses valores e constatar que o valor contábil registrado no balanço é maior do que o valor recuperável, a entidade pública deve contabilizar essa diferença como uma perda patrimonial
. Esse ajuste é lançado diretamente como despesa no resultado do exercício (Variação Patrimonial Diminutiva - VPD), utilizando a conta retificadora específica de redução ao valor recuperável para diminuir o saldo do ativo
Vale ressaltar que o mecanismo de impairment serve exclusivamente para ajustar ativos superavaliados para baixo; se, por outro lado, o valor recuperável estimado for superior ao valor contábil, não haverá perda a ser reconhecida no balanço
O teste de impairment (redução ao valor recuperável) em imóveis públicos, geralmente aplicado quando a entidade utiliza o Modelo do Custo, deve ser realizado sempre que o valor contábil do imóvel (custo de aquisição subtraído da depreciação) superar o seu valor recuperável
. Para fundamentar esse teste, aplicam-se a NBC TSP 09 (para ativos não geradores de caixa) ou a NBC TSP 10 (para ativos geradores de caixa)
A realização do teste não é aleatória e deve ser acionada a partir do monitoramento sistemático de indicadores de desvalorização, que podem ser:
O valor recuperável do imóvel será sempre o maior entre dois montantes
:
Como a maioria dos imóveis públicos (como escolas, postos de saúde e prédios administrativos) não gera fluxo de caixa, a NBC TSP 09 estabelece que o Custo de Reposição Depreciado (CRD) deve ser utilizado como uma representação (proxy) confiável para o seu valor de uso
Após apurar esses valores, compara-se o resultado com o que está registrado no balanço. Se o valor contábil do imóvel for maior que o seu valor recuperável, a entidade pública deve reconhecer essa diferença como uma perda patrimonial diretamente no resultado do exercício (Variação Patrimonial Diminutiva - VPD) e reduzir o saldo do ativo no balanço
. Se o valor recuperável for maior que o valor contábil, não há perda por impairment a ser registrada, pois este mecanismo serve apenas para ajustar o ativo para baixo quando ele está superavaliado
A depreciação e a valorização são conceitos contábeis centrais na mensuração de ativos imobilizados após o seu reconhecimento inicial, refletindo, respectivamente, o consumo do potencial de serviços do bem e as variações positivas de mercado. O tratamento que o ativo receberá depende fundamentalmente do modelo de mensuração adotado pela entidade.
A depreciação tem o objetivo de refletir de forma fidedigna o padrão real de consumo dos benefícios econômicos futuros ou o potencial de serviços de um ativo ao longo do tempo
A valorização ocorre quando um ativo passa a valer mais no mercado em relação ao seu valor contábil. Contudo, esse ganho só pode ser registrado se a entidade utilizar o Modelo da Reavaliação. O Modelo do Custo é uma base histórica que sofre apenas perdas (por depreciação e impairment) e não contempla o registro de reavaliações positivas
Para os entes que adotam o Modelo da Reavaliação, as valorizações possuem regras muito estritas:
A aplicação da Tabela Ross-Heideck em veículos resolve o problema da depreciação em linha reta, que costuma gerar distorções contábeis graves ao ignorar o uso real do bem (por exemplo, ao tratar de forma igual um carro com 230.000 km e outro com apenas 30.000 km rodados no mesmo período)
. Essa metodologia adapta os conceitos de depreciação pelo tempo e pelo estado de conservação (originalmente usados em imóveis) para englobar também a quilometragem (uso) do veículo
O cálculo deve ser estruturado nos seguintes passos:
Em vez de olhar apenas para a idade do veículo, calcula-se o desgaste por duas métricas e adota-se sempre o maior valor entre elas (ou seja, o critério mais restritivo)
:
Exige a realização de uma vistoria física para atestar a condição mecânica e estética real do veículo, utilizando uma escala objetiva de coeficientes de desgaste
. Alguns exemplos desta classificação incluem:
Os índices encontrados são combinados na fórmula matemática adaptada: CDT \= 1 - (1 - IDF) x (1 - FEC)
O valor a ser depreciado (que é o Custo Original menos o Valor Residual definido) é multiplicado pelo CDT para encontrar a depreciação acumulada exata
. O Valor Contábil do veículo será o seu Custo Original subtraído dessa depreciação acumulada apurada
. Observação importante: Se a vida útil estiver esgotada pelo uso (IDF ≥ 1,0), a depreciação pelo uso já consumiu o valor depreciável integralmente. Nesse cenário, o valor remanescente no balanço será apenas o valor residual da política contábil (ex: 10% do valor de aquisição), que ainda poderá sofrer ajustes adicionais pelo estado de conservação (FEC)
Esse modelo combinado possui amparo direto na NBC TSP 07 (item 70), que exige que a depreciação reflita o padrão real em que os benefícios econômicos do ativo são consumidos pela entidade, além de ter base técnica nas normas de avaliação NBR 14.653-1 e 14.653-2
Para que a implementação seja bem-sucedida, a entidade pública deve:
O modelo da reavaliação no setor público brasileiro atualiza o ativo imobilizado para o seu valor justo na data da reavaliação, deduzido da depreciação e das perdas subsequentes
. Trata-se de uma abordagem que torna as demonstrações contábeis muito mais informativas e fidedignas à realidade do mercado, mas que exige governança robusta, laudos técnicos precisos e disciplina contábil da entidade. A aplicação da reavaliação de bens baseia-se nas seguintes diretrizes e melhores práticas:
O registro das variações de valor após a reavaliação segue uma regra estrita de assimetria:
2. Proibição da Reavaliação Seletiva É expressamente vedada a reavaliação seletiva
. Uma vez que a entidade decide aplicar este modelo para uma classe de ativos (como "veículos" ou "terrenos"), todos os itens dessa classe devem ser reavaliados simultaneamente
. Escolher avaliar apenas os ativos que tiveram valorização para aumentar o patrimônio líquido é um erro contábil grave
. A norma admite, no entanto, que grandes volumes de bens (como equipamentos de escritório) sejam reavaliados em ciclos rotativos, desde que concluídos em curto prazo
A determinação do valor justo deve seguir a hierarquia de três níveis estabelecida pela NBC TSP 07
10−12
:
Não existe um intervalo único obrigatório, devendo a avaliação ocorrer sempre que o valor contábil diferir materialmente do valor justo
. O MCASP recomenda o seguinte escalonamento prático
:
O registro no PCASP exige que primeiro seja efetuada a baixa (eliminação) da depreciação acumulada contra o valor bruto do ativo; só então ajusta-se o valor líquido para o novo valor reavaliado
É importante destacar dois impactos na vida útil:
Para ter validade, a reavaliação exige um laudo técnico completo e rastreável, contendo a descrição minuciosa do bem, sua identificação contábil, a fundamentação dos critérios, a data da avaliação e a identificação/registro do responsável técnico
Os órgãos de controle interno e externo prestam grande atenção a esses lançamentos. Erros no tratamento da reserva de reavaliação geram desequilíbrio patrimonial (se a reserva for alterada no Patrimônio Líquido sem o correspondente ajuste no ativo, por exemplo). Tais desequilíbrios bloqueiam a geração de declarações (como a DCA) e a submissão correta da Matriz de Saldos Contábeis (MSC) no SICONFI, o que pode causar restrições ao ente no CAUC, bloqueando o recebimento de transferências voluntárias
25−28
. Para evitar isso, os lançamentos de reavaliação devem ser registrados tempestivamente no mês de conclusão e aprovação do laudo
A avaliação e depreciação de veículos pelo método de unidades produzidas é expressamente autorizada e recomendada pela NBC TSP 07, pois reflete com muito mais precisão o padrão real de consumo dos benefícios econômicos do ativo do que o método da linha reta simples (baseado apenas no tempo)
. Em veículos e equipamentos de uso intenso, as "unidades produzidas" são traduzidas tipicamente em quilômetros rodados ou horas de uso
Para realizar a avaliação e os cálculos contábeis sob este método, você pode aplicar as seguintes abordagens baseadas nas melhores práticas:
Nessa abordagem, a depreciação varia mensalmente de acordo com a utilização do veículo, evitando distorções (como dar a mesma depreciação para um carro que rodou 30.000 km e outro que rodou 230.000 km no mesmo período)
Para avaliações patrimoniais completas (como testes de redução ao valor recuperável, reavaliações ou ajustes do Modelo do Custo), aplica-se uma lógica derivada da Tabela Ross-Heideck, que cruza o uso real com o desgaste do tempo
:
Idade em meses / Vida útil em meses) e por uso (Km rodados / Vida útil em km). O IDF adotado será sempre o maior entre esses dois indicadores (ou seja, deprecia-se pelo critério mais restritivo)Para que a depreciação por unidades produzidas seja operacionalmente viável, é essencial realizar o registro mensal do hodômetro
. A melhor prática recomendada é integrar o sistema patrimonial ao sistema de controle de frotas da entidade (onde esses dados já são coletados rotineiramente para manutenção mecânica), eliminando o trabalho manual de inserção e automatizando a geração do cálculo contábil
O Método Comparativo Direto de Dados de Mercado (Nível 1 na hierarquia de valor justo) é a abordagem mais objetiva e o método preferencial para a avaliação de terrenos urbanos, devendo ser adotado sempre que a região possuir um mercado imobiliário ativo e amostras suficientes de transações recentes envolvendo imóveis similares
O procedimento técnico para a sua aplicação segue quatro etapas principais:
Para o setor público, as informações utilizadas neste método devem vir de fontes confiáveis. As fontes de dados mais recomendadas incluem:
A hierarquia metodológica para a determinação do valor justo, estabelecida pela NBC TSP 07 e pelo MCASP, organiza-se em três níveis que devem ser seguidos na ordem indicada:
O reconhecimento de um item como ativo imobilizado no setor público deve ocorrer sempre que for provável que ele gere benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços, e desde que o seu custo ou valor justo possa ser mensurado com confiabilidade
. A diretriz central para intervenções nos ativos dita que os gastos de manutenção rotineira devem ir diretamente para o resultado do período, ao passo que as substituições de componentes e inspeções relevantes devem ser incorporadas (capitalizadas) ao valor contábil do ativo
. Complementarmente, o MCASP adiciona particularidades ao reconhecimento, como o uso do critério de valor de conjunto para itens individualmente insignificantes e a menção à âncora constitucional para bens do patrimônio cultural
No momento da mensuração inicial (no reconhecimento), a regra geral determina que o ativo seja registrado pelo seu custo, que engloba o preço de compra, os custos diretamente atribuíveis e as estimativas de desmontagem ou restauração
. Existem exceções importantes: em transações sem contraprestação (como doações ou desapropriações), o registro é feito pelo valor justo na data da aquisição
. Nas permutas, o valor justo também é a regra, exceto se a operação não possuir natureza comercial
. Ademais, nas transferências realizadas entre entidades públicas, o reconhecimento deve ocorrer pelo valor contábil líquido da origem
Para a mensuração após o reconhecimento, a entidade tem a obrigação de escolher e aplicar um único modelo para toda uma classe de ativos
,
. As opções são:
Para mensurar o valor justo, as normas estabelecem uma hierarquia de três níveis
,
:
Quando um imóvel é recebido por meio de transações sem contraprestação financeira — como doações, transferência de outro ente, adjudicação ou dação em pagamento —, o MCASP determina que o registro inicial deve ser feito pelo valor justo na data da incorporação
. Para obter esse valor, a entidade deve providenciar um laudo técnico ou um relatório de valor de referência
A partir da contabilização desse registro, a depreciação do imóvel passará a correr sobre o valor justo incorporado, e não sobre um custo histórico, já que a entidade não realizou nenhum pagamento pelo bem
Há uma regra particular importante neste processo: caso a operação seja uma transferência entre entidades públicas, o registro do imóvel deve ser feito pelo valor contábil líquido da origem
Por fim, a entidade possui obrigações de transparência relacionadas a esses recebimentos. É necessário detalhar nas Notas Explicativas o valor total das incorporações gratuitas do período, diferenciando-as das compras normais e de obras capitalizadas
. Além disso, devem ser divulgados os critérios utilizados para a avaliação desses ativos obtidos a título gratuito e relatada qualquer eventual impossibilidade de valoração
Para os ativos de infraestrutura, como as rodovias, a depreciação por componentes é uma prática obrigatória e não opcional, conforme determinam a norma NBC TSP 07 e o MCASP
. Isso ocorre porque os ciclos de vida e os ritmos de desgaste de cada parte da rodovia são radicalmente distintos, sendo a deterioração fortemente orientada pelo uso intenso (tráfego de veículos) e pela manutenção
O processo funciona desmembrando o custo total da obra em partes significativas, que são depreciadas separadamente:
Para mensurar corretamente a depreciação de uma rodovia, o modelo exige o uso de indicadores técnicos específicos de consumo em vez do simples desgaste pelo tempo. O principal referencial de uso adotado é o VDM (Volume Diário Médio de veículos)
. Além disso, para o revestimento asfáltico, o DNIT utiliza o IRI (International Roughness Index), que é a métrica objetiva para medir a condição e as deformações do pavimento
. Esses índices técnicos alimentam as fórmulas que definem a taxa de depreciação acelerada por estado de conservação
Assim como em edificações complexas, a regra de ouro para a manutenção do balanço patrimonial ao realizar intervenções em rodovias segue uma tabela decisória rigorosa:
O fluxo correto para capitalizar obras de construção e reformas (aquelas que aumentam o potencial de serviço ou a vida útil do bem) segue três fases obrigatórias para a correta transição contábil
1−3
:
Em obras de grande porte que são executadas por trechos (como rodovias e redes de saneamento), a norma determina que cada trecho concluído e entregue deve ser incorporado individualmente ao ativo imobilizado, independentemente de a obra global ainda continuar em andamento
. É um erro frequente negligenciar a incorporação desses trechos, contabilizando o gasto apenas como despesa orçamentária no exercício, o que causa a subavaliação crônica do patrimônio público e desconecta o balanço patrimonial dos investimentos realizados
Enquanto a obra estiver na fase de execução, a entidade é obrigada a detalhar essas informações em notas explicativas (NE 4). Deve-se divulgar o saldo atualizado e uma descrição sumária das obras em curso, informando também a previsão de conclusão
. Após a conclusão, o valor total das adições capitalizadas derivadas dessas obras também deve ser evidenciado como incorporação do período
A baixa contábil de componentes antigos substituídos ocorre quando uma parte significativa de um ativo (como o telhado de um edifício, o sistema elétrico ou uma tubulação de infraestrutura) é trocada por uma nova. O procedimento contábil correto exige três etapas fundamentais:
Uma das falhas mais frequentes no setor público, especialmente em obras de infraestrutura (como repavimentação ou troca de tubulações vetustas), é capitalizar o novo item ou tratá-lo como manutenção sem realizar a baixa contábil do componente antigo
. Isso é um erro contábil grave, pois faz com que a entidade acumule um valor contábil fictício no balanço, mantendo registrados componentes que já não existem mais fisicamente
A "regra de ouro" nesses casos é: sempre que a intervenção substituir um componente identificável, deve-se obrigatoriamente dar baixa no valor do antigo para poder registrar o novo
Em hospitais, a depreciação para sistemas de climatização e elevadores é calculada utilizando a depreciação por componentes, pois esses sistemas possuem vida útil e padrões de desgaste muito diferentes da estrutura principal do edifício
De acordo com as fontes, o cálculo funciona da seguinte maneira para esses dois itens específicos:
A grande vantagem de separar esses componentes da estrutura principal ocorre na hora das reformas. Quando o hospital precisa trocar os elevadores ou modernizar todo o sistema de ar-condicionado, o procedimento contábil correto exige três passos:
A depreciação por componentes em hospitais é a abordagem contábil mais precisa para refletir a realidade econômica e operacional dessas edificações, que são altamente complexas
. A norma NBC TSP 07 admite expressamente esse modelo, determinando que cada parte significativa de um imóvel que possua vida útil e padrão de consumo distintos deve ser depreciada separadamente
Como os hospitais possuem sistemas especializados que se desgastam ou se tornam obsoletos em ritmos completamente diferentes da estrutura principal, aplicar uma taxa de depreciação única distorceria o real consumo do bem. O processo funciona desmembrando o custo total da unidade hospitalar nos seguintes sistemas principais:
Ao calcular a depreciação de cada sistema de forma separada, a taxa média ponderada resultante para o hospital fica em torno de 2,8% ao ano
. Isso difere substancialmente da taxa genérica de uma edificação simples, que seria de aproximadamente 1,5% ao ano
. Esse método reflete de forma fidedigna a complexidade técnica do edifício e os ciclos reais em que os componentes precisarão ser substituídos
A maior vantagem gerencial e contábil deste modelo ocorre durante as reformas. Quando o hospital precisa substituir integralmente um desses componentes (por exemplo, reformar todo o sistema de gases medicinais ou atualizar o maquinário de climatização), aplica-se o seguinte fluxo
:
A NBC TSP 07 admite expressamente a depreciação por componentes para edificações públicas, determinando que cada parte significativa de um imóvel que possua vida útil e padrão de consumo distintos deve ser depreciada separadamente
. Essa é a abordagem mais precisa e recomendada para representar a realidade econômica de edificações complexas, como unidades hospitalares, escolas e fóruns
Para realizar o cálculo e a gestão contábil dessa depreciação, deve-se seguir o seguinte processo:
O primeiro passo indispensável é garantir que o terreno e a edificação estejam separados nos registros contábeis
. Como os terrenos têm vida útil ilimitada, eles não sofrem depreciação; portanto, a componentização e o cálculo aplicam-se exclusivamente ao valor da edificação
A edificação deve ser desmembrada em suas partes principais, determinando o peso de cada sistema no custo total da obra e estimando a vida útil específica de cada um
Em vez de aplicar uma taxa única genérica para o prédio inteiro (que mascararia o fato de que telhados e elevadores duram muito menos que a estrutura de concreto), calcula-se a taxa anual de cada sistema separadamente
Para ilustrar, veja o exemplo de como isso é calculado em uma Unidade Hospitalar:
A taxa média ponderada resultante desse cálculo será diferente da taxa de uma edificação simples (neste exemplo do hospital, ficaria em torno de 2,8% ao ano), refletindo adequadamente a complexidade técnica do edifício e os ciclos reais em que os componentes precisarão ser substituídos
A grande vantagem da depreciação por componentes ocorre durante as reformas. Quando o prédio precisa substituir totalmente um desses componentes (por exemplo, refazer o sistema elétrico ou trocar o telhado), o ciclo de cálculo é atualizado da seguinte forma:
A aplicação da Tabela Ross-Heideck na avaliação de imóveis no setor público é uma técnica rigorosa desenvolvida originalmente para calcular a depreciação física de edificações, combinando o desgaste cronológico (tempo) com o desgaste físico real (estado de conservação)
Antes de aplicar a metodologia, a regra de ouro é a separação obrigatória entre terreno e edificação nos registros contábeis. A Tabela Ross-Heideck deve ser aplicada apenas à edificação, uma vez que os terrenos possuem vida útil indefinida e não são depreciados
A aplicação divide-se nos seguintes passos:
Este coeficiente calcula o desgaste puramente cronológico do imóvel. Ele utiliza:
Este é o diferencial do método, pois exige uma vistoria técnica presencial obrigatória por parte do avaliador para atestar o estado real do imóvel
. Utiliza-se uma escala técnica detalhada, sendo alguns dos principais níveis:
Os dois coeficientes são combinados na fórmula matemática para extrair o Coeficiente de Depreciação Total (Cd): Cd\=1−(1−Ct) times(1−Ce)
Após encontrar o Cd, o valor atualizado da construção será: Valor da Edificação \= Valor de Novo times(1−Cd)
Importante: A aplicação dessa metodologia para a emissão de laudos de reavaliação de imóveis exige fundamentação em memória de cálculo, documentação fotográfica e deve ser elaborada exclusivamente por engenheiros civis ou arquitetos registrados no CREA/CAU, preferencialmente com certificação em engenharia de avaliações
Reformas em prédios públicos que não podem ser capitalizadas são aquelas que configuram gastos de manutenção rotineira, cujo objetivo é estritamente manter o potencial de serviço já existente do imóvel, sem aumentar sua capacidade ou sua vida útil
. Esses gastos devem ser contabilizados diretamente como despesa no resultado do período (Variação Patrimonial Diminutiva - VPD)
Para identificar se o gasto não deve ser capitalizado, a regra recomenda aplicar um teste prático: se a intervenção apenas restaurou o imóvel ao seu estado anterior ao invés de deixá-lo em um estado melhor ou mais funcional, o valor não pode ser incorporado ao custo do imobilizado
Alguns exemplos de intervenções que não podem ser capitalizadas incluem:
A regra fundamental para capitalizar gastos, inclusive em prédios históricos, baseia-se no impacto da intervenção: deve-se capitalizar os gastos que aumentam o potencial de serviço ou a vida útil da edificação
. Se a reforma ocasionar uma ampliação relevante da geração de benefícios econômicos futuros, o valor deve ser incorporado ao custo do imobilizado, o que gerará novos cálculos de depreciação
Por outro lado, gastos com manutenção rotineira, que servem estritamente para manter o potencial de serviço já existente sem agregar melhorias (como pintura ou reparos de infiltrações pontuais), devem ser reconhecidos diretamente como despesa (VPD)
1−4
. O teste prático recomendado é: se o gasto deixou o imóvel em um estado melhor do que estava antes, ele deve ser capitalizado; se apenas o restaurou ao seu estado anterior, deve virar despesa
Quando se trata especificamente de edificações históricas e patrimônio cultural, o processo exige a observância de algumas regras e particularidades técnicas:
A regra fundamental para decidir o tratamento contábil baseia-se no impacto que o gasto terá sobre o imóvel. A diretriz central é:
Para facilitar a tomada de decisão no dia a dia, recomenda-se aplicar um teste prático: pergunte-se se o gasto deixou o imóvel em um estado melhor do que estava antes da intervenção, ou se apenas o restaurou ao seu estado anterior. Se o imóvel ficou melhor, o gasto deve ser capitalizado; se apenas foi restaurado, deve virar despesa
Aqui estão exemplos práticos de como classificar essas intervenções:
A principal diferença entre os dois conceitos está no foco da reconstrução do ativo: enquanto um prioriza a funcionalidade, o outro prioriza a exatidão das características originais.
Ambos os métodos são classificados como técnicas de avaliação de Nível 3 (utilizados quando não há evidências suficientes em um mercado ativo) para a determinação do valor justo do ativo imobilizado
A principal diferença entre os dois modelos reside na forma como o ativo é mensurado após o seu reconhecimento inicial e se o modelo permite a atualização contábil para refletir valorizações de mercado. A entidade deve escolher e aplicar um único modelo por classe de ativo
Em suma, enquanto o Modelo do Custo mantém uma base histórica estática que apenas sofre reduções ao longo do tempo (via depreciação e impairment)
, o Modelo da Reavaliação atualiza o valor contábil para refletir a realidade do mercado, capturando tanto desvalorizações quanto valorizações, mas exigindo em troca maior complexidade operacional e de controle